Definition und Klassifizierung von Leasingverhältnissen nach IFRS

Gemäß IFRS fallen die Regulierungen der Leasingverhältnisse unter die Vorschriften des IAS 17. Ausgenommen davon sind nach IAS 17.2 die Nutzungsüberlassungsverträge in Bezug auf Lizenzverträge, Filme, Videoaufnahmen, Theaterstücke, Manuskripte, Patente und ähnliche Vereinbarungen, die nach IAS 38 behandelt werden. Darüber hinaus ist IAS 17 nicht auf Leasingvereinbarungen anzuwenden, die die als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien bzw. Landwirtschaft betreffen. Werden Immobilien als Finanzinvestition gehalten, sind sie nach IAS 40 als Vermögensgegenstände des Leasingnehmers zu bilanzieren. Wenn es sich um biologische Vermögenswerte handelt, so regelt der IAS 41 die bilanzielle Abbildung dieser Vermögenswerte.

Ein Leasingverhältnis laut der IAS 17 ist eine Vereinbarung, bei der der Leasinggeber dem Leasingnehmer gegen eine Zahlung oder eine Reihe von Zahlungen das Recht auf Nutzung eines Vermögenswertes für einen vereinbarten Zeitraum überträgt. Die bilanzielle Behandlung einer Leasingvereinbarung richtet sich danach, wem der Leasinggegenstand zuzurechnen ist. Entscheidend für die Zuordnung des Leasingobjekts zu dem Leasingnehmer bzw. Leasinggeber sind das wirtschaftliche Eigentum und die tatsächliche Verteilung von mit dem Eigentum am Leasinggegenstand verbundenen Chancen und Risiken. Chancen ergeben sich  z. B. durch die Erwartung eines Gewinns aus der Realisierung des Restwertes eines Vermögensgegenstands oder einem Wertzuwachs. Risiken entstehen dagegen aus Verlustmöglichkeiten, z.B. durch die Renditeabweichung aufgrund geänderter wirtschaftlicher Rahmenbedingungen.

Es wird dabei zwischen Operating- (operating lease) und Finanzierungsleasing (finance lease) unterschieden.

Finanzierungsleasing (finance lease)

Werden die Chancen und Risiken, die mit dem Eigentum verbunden sind, im Wesentlichen auf den Leasingnehmer übertragen, so erfolgt die Zuordnung des Leasingobjekts zu dem Leasingnehmer, sodass ein Leasingverhältnis als Finanzierungsleasing zu klassifizieren ist. Hierbei sind unter IAS 17.10 und 17.11 genannte Kriterien und Indikatoren zu berücksichtigen, die einzeln oder in Kombination miteinander zur Einordnung als Finanzierungsleasing führen. Die Klassifizierung wird zu Beginn des Leasingverhältnisses vorgenommen.

In dieser ist es ausreichend, wenn mindestens eins der folgenden Kriterien erfüllt ist:

• Eigentumsübergang (Transfer of Ownership Test)
  Am Ende der Laufzeit wird das rechtliche Eigentum des Leasinggegenstandes auf den Leasingnehmer übertragen.
• Kaufoption zum Vorzugspreis (Bargain Purchase Option Test)
  Der Leasingnehmer hat die Kaufoption, den Leasinggegenstand zu einem Preis zu erwerben, der deutlich unter dem erwarteten Zeitwert des Vermögensgegenstandes zum Optionsausübungszeitpunkt liegt.
• Laufzeittest (Economic Life Test)
  Die Vertragslaufzeit des Leasingverhältnisses einschließlich Verlängerungsoption umfasst den überwiegenden Teil der wirtschaftlichen Nutzungsdauer des Leasingobjektes. “Der überwiegende Teil“ ist nicht explizit festgelegt, in der Regel entspricht die Dauer der Vertragslaufzeit mindestens 75% der wirtschaftlichen Nutzungsdauer.
• Barwerttest (Recovery of Investment Test)
  Der Barwert der Mindestleasingzahlungen zu Beginn des Leasingverhältnisses entspricht im Wesentlichen mindestens dem beizulegenden Zeitwert des Leasinggutes. Der Barwert der Mindestleasingzahlungen ergibt sich aus der Summe der abdiskontierten Mindestleasingzahlungen. Die Mindestleasingzahlungen sind gem. IAS 17.4 Zahlungen des Leasingnehmers während der Laufzeit des Leasingverhältnisses zuzüglich dem Leasinggeber garantierten Restwert oder dem vereinbarten Kaufpreis, wenn eine günstige Kaufoption vorliegt. Der Diskontierungsfaktor entspricht dem internen Zinssatz des Leasinggebers oder einem vergleichbaren Finanzierungszinssatz des Leasingnehmers.
• Spezialleasing
  Das Leasinggut ist individuell auf die Bedürfnisse des Leasingnehmers angepasst, d.h. es kann ohne wesentliche Änderungen eingesetzt werden.
  

Sonstige Indikatoren

Gemäß IAS 17.11 können auch folgende Situationen zu einer Klassifizierung als Finance-Leasingverhältnis führen:

• Die Verluste des Leasinggebers aus einer vorzeitigen Auflösung des Leasingverhältnisses durch den Leasingnehmer werden vom Leasingnehmer getragen
• Gewinne und Verluste aufgrund von Schwankungen des beizulegenden Zeitwerts des Restzeitwerts werden dem Leasingnehmer zugerechnet, z. B. in Form einer Mietrückerstattung
• Der Leasingnehmer hat eine Mietverlängerungsoption, bei der die fortgeführte Miete wesentlich niedriger ist als die marktübliche

Operating-Leasing (operating lease)

Bei einem Operating-Leasingverhältnis ist von der Negativdefinition (IAS 17.4) auszugehen. Jedes Leasingverhältnis, das kein Finance-Leasingverhältnis darstellt, wird als Operating-Leasingverhältnis klassifiziert. Die Chancen und Risiken, die mit dem Eigentum verbunden sind, liegen im Wesentlichen beim Leasinggeber, somit bleibt er der wirtschaftliche Eigentümer.

Wesentliche Unterschiede zwischen Finanzierungs- und Operating-Leasing im Überblick

Finanzierungsleasing	Operating-Leasing
Leasingnehmer behält wesentliche Risiken und Chancen	Leasinggeber behält wesentliche Risiken und Chancen
Leasingnehmer wird wirtschaftlicher Eigentümer des Leasinggutes	Leasinggeber behält das wirtschaftliche Eigentum am Leasinggut
Das Leasinggut wird dem Leasingnehmer zugerechnet	Das Leasinggut wird dem Leasinggeber zugerechnet

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Quellen:
(1) Becker, M.: Leasing nach IFRS: Beurteilung, Bilanzierung und Berichtspflichten, 1. Aufl., München 2006.
(2) Weiss, M.: Praxishandbuch Leasingbilanzierung: Grundlagen und Praxis der Bilanzierung nach HGB und IFRS, 1. Aufl.,  Düsseldorf 2006.
(3) http://www.ifrs.org

Erstellt von S.D. am 29.11.2011 Autor(en):  Anna Werner

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