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Der Rechnungsabgrenzungsposten

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Mit Hilfe des Rechnungsabgrenzungspostens soll eine korrekte Ermittlung des Periodengewinns ermöglicht werden. Dafür müssen die Aufwendungen und Erträge der Periode zugeordnet werden, in der sie verursacht worden sind. Es muss eine periodengerechte Abgrenzung nach § 252 (1) Nr. 5 HGB stattfinden.

Inhaltlich ist der Rechnungsabgrenzungsposten durch § 250 HGB sehr eingeschränkt. Er soll ausschließlich ermöglichen, dass Ausgaben, die vor dem Bilanzstichtag anfallen, aber ihren Aufwand erst nach dem Bilanzstichtag haben oder Erträge, die vor dem Bilanzstichtag anfallen, aber nicht vor dem Bilanzstichtag zu einer Einnahme werden, der richtigen Periode zugewiesen werden unabhängig von der Zahlung und dem Rechnungsdatum.

Sobald die Voraussetzungen des § 250 HGB gegeben sind, besteht eine Pflicht zur Aufstellung eines Rechnungsabgrenzungspostens.

1. Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten (ARAP)

Die aktiven RAP beinhalten die Zahlungen für Aufwendungen des nächsten Jahres, die bereits in dieser Periode geleistet wurden. Sie sind als Ausgaben auf der Aktivseite vor dem Bilanzstichtag zu aktivieren und nicht sofort als Aufwand in der GuV auszuweisen (§ 250 (1) HGB). Dazu gehören Miete, Löhne, Gehälter, Zinsen, Damnum, Leasing-Sonderzahlungen.

Die ARAP werden in der nächsten Periode teilweise oder ganz durch Umbuchung auf das entsprechende Konto aufgelöst. Wenn sie sich über mehrere Jahre erstrecken, müssen sie zeitanteilig aufgelöst werden, aber nur in den Zeitperioden, zu denen sie wirtschaftlich gehören.  

Bilanzansatz von ARAP

Aufwendungen (ohne Umsatzsteuer), die im Abschlussjahr gezahlt wurden,
aber deren korrespondierende Leistung in den Folgejahren erfolgt.
-Anteil, der wirtschaftlich zu dem Abschlussjahr gehört
=Wert in Bilanz

Beispiel: Miete

Das Unternehmen zahlt seine Miete nicht wie üblich jeden Monat, sondern nur jedes Quartal. Es überweist also im Voraus die Miete für November, Dezember und Januar in Höhe von 21.000 € zusammen. Damit muss für die Januarmiete eine Abgrenzung in Höhe von 7.000 € vorgenommen werden, da die Leistung durch die Nutzung des gemieteten Büros erst im Januar erbracht wird. Im Januar wird der RAP wieder aufgelöst und somit der Aufwand der richtigen Periode zugerechnet.

2. Passive Rechnungsabgrenzungsposten (PRAP)

Die passiven RAP beinhalten die erhaltenen Zahlungen für die Leistungen, die das Unternehmen erst in der nächsten Periode erbringt. Sie sind auf der Passivseite vor dem Bilanzstichtag auszuweisen (§ 250 (2) HGB). Die RAP werden in der nächsten Periode wieder aufgelöst. Wenn sie über mehrere Jahre abzurechnen sind, dann müssen die RAP zeitanteilig aufgelöst werden.

Beispiel: Miete

Das Unternehmen besitzt ein Bürogebäude, welches es selbst nutzt. Allerdings sind einige wenige Büros auf der untersten Etage an eine andere Firma vermietet. Diese zahlt ihre Miete für jedes Quartal stets im Voraus. So geht eine Zahlung von 15.000 € für die Miete von November, Dezember und Januar ein. Die Miete des Januars in Höhe von 5.000 € muss abgegrenzt werden, da das Unternehmen diese Leistung erst im Januar erbringt. In diesem Monat wird auch der RAP wieder aufgelöst, da somit die Zahlung der richtigen Periode zugeordnet wird.

Aktive bzw. passive Rechnungsabgrenzungsposten sind über die entsprechenden Konten zu buchen. Die Buchungen des aktiven Rechungsabgrenzungsposten und der passiven Rechnungsabgrenzung werden wie folgt vorgenommen:

Aktiver RechnungsabgrenzungspostenanFinanzkonto

Finanzkonto anPassiver Rechnungsabgrenzungsposten

         
Die Auflösung der Rechnungsabgrenzungskonten erfolgt in der Regel sofort am Anfang des Jahres nach der Konteneröffnung oder zum Zeitpunkt, zu dem die übertragenen Einnahmen und Ausgaben wirtschaftlich entstanden sind.

Die Buchungssätze lauten:

Aufwandskontoan Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten

 
Passiver RechnungsabgrenzungspostenanErtragskonto


In der Berufspraxis wird häufig zuerst die gesamte Zahlung als Aufwand oder Ertrag gebucht. Am Ende der Periode erfolgt dann die Korrektur des zu hoch erfassten Ertrags bzw. Aufwands durch die Bilanzierung eines RAP.

Änderungen durch das BilMoG

Bisher durften nach dem § 250 (1) S. 2 HGB alter Fassung als Aufwand behandelte Zahlungen für die Zölle und Verbrauchsteuern, die zu Gegenständen des Vorratsvermögens gehören (z. B. Tabaksteuer ), und als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer für offen angesetzte Anzahlungen auf Vorräte als Rechnungsabgrenzungsposten ausgewiesen werden.  

Die Erfassung der aufwandswirksamen Vorauszahlungen für die Zölle und Verbrauchsteuern wurden durch die Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten auf den Zeitpunkt der Veräußerung dieser Vermögensgegenstände verschoben. Mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz wurden diese Ansatzwahlrechte aufgehoben. Die alten handelsrechtlichen Regelungen zu den Rechnungsabgrenzungsposten dürfen letztmalig für die vor dem 1. Januar 2010 beginnenden Geschäftsjahre angewendet werden.

Steuerrechtlich besteht für als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern sowie für als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf Anzahlungen nach wie vor gem. § 5 (5) S. 2 EStG das Ansatzgebot.

Disagio

Für das Disagio besteht nach wie vor gem. § 250 (3) HGB das Ansatzwahlrecht. Das Disagio ist der Betrag, um den der Erfüllungsbetrag im Vergleich zum Ausgabebetrag gestiegen ist. Dieser darf als aktiver RAP aufgenommen werden. Planmäßige jährliche Abschreibungen sind auf diesen Betrag durchzuführen. Sie müssen auf die gesamte Laufzeit verteilt werden. Dieses Disagio stellt einen Zinsaufwand dar, der am Ende der Laufzeit fällig wird.


Quellen:
- Ditges, J./ Arendt, U: Bilanzen, 10. Aufl., Ludwigshafen 2002.
- Kremin-Buch, B.: Internationale Rechnungslegung, 2. Aufl., Wiesbaden 2002.
- Penné, G./Schwed, F./ Janßen, S.: Bilanzprüfung, Stuttgart 2000.


Aktualisiert am 7.10.2011

letzte Änderung Dana Klempien am 30.05.2014
Bild:  © PantherMedia / Heiner Holdinghausen (Teaser)

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