Bewertung von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen
Forderungen aus Lieferung und Leistung müssen zum Geschäftsjahresabschluss bewertet werden. Sie unterliegen dem strengen Niederstwertprinzip und werden mit ihrem Nennbetrag angesetzt. Das bedeutet, die Rechnungssumme inklusive der Umsatzsteuer wird angesetzt. Gründe für eine Wertberichtigung bei Forderungen sind zum Beispiel die Kursabhängigkeit oder das Ausfallrisiko von Forderungen. Forderungsberichtigungen werden mithilfe eines der drei folgenden Verfahren durchgeführt. Zum einem können Forderungen mithilfe der Einzelwertberichtigung (EWB) durchgeführt werden. Es ist zudem eine Pauschalwertberichtigung (PWB) möglich oder ein gemischtes Verfahren aus der Einzelwert- und Pauschalwertberichtigung. Die Güte von Forderungen wird auch als Bonität bezeichnet; dabei wird in folgende drei Arten unterschieden:
1. einwandfreie Forderungen
2. zweifelhafte Forderungen
3. uneinbringliche Forderungen
1. Einwandfreie Forderungen:
Diese Forderungen sind ohne Zweifel. Hier wird mit einem Zahlungseingang in voller Höhe gerechnet. Sie müssen mit ihrem Nennbetrag in der Bilanz angesetzt werden. Dies ist gemäß HGB § 253 Abs.1 S.1 der Rechnungsbetrag einschließlich der gesetzlichen Umsatzsteuer.
2. Zweifelhafte Forderungen:
Diese Forderungen unterliegen einem Ausfallrisiko, wodurch der Zahlungseingang unsicher wird. Es existieren verschiedene Gründe dafür, dass eine Forderung zweifelhaft werden kann. Zum Beispiel zahlt ein Debitor nach entsprechender Mahnung nicht, der Kunde hat ein Insolvenzverfahren beantragt, oder Wechsel oder Schecks können nicht eingelöst werden. Da bei Forderungen das strenge Niederstwertprinzip gilt, müssen diese Forderungen wertberichtigt werden. Zweifelhafte Forderungen werden auch dubiose Forderungen genannt und in der Bilanz mit dem wahrscheinlichen Wert, den sie noch haben, angesetzt. Aus Gründen der Bilanzklarheit werden diese zweifelhaften Forderungen von den einwandfreien Forderungen anhand folgender Buchung unterschieden:
Zweifelhafte Forderungen an Forderungen a. L. u L.
Der Periodenerfolg wird durch diese Buchung nicht berührt. Erst wenn ein Teil dieser zweifelhaften Forderungen abgeschrieben wird, wird der Forderungsausfall zum Aufwand zugerechnet.
Hierbei ist allerdings zu beachten, dass die Abschreibung der voraussichtlichen ausfallenden Forderungen nur von den Nettoforderungen erfolgen darf. Gemäß UstG § 17 wird die Umsatzsteuer erst bei einem tatsächlichen Forderungsausfall berichtigt.
Beispiel:
Die A-GmbH liefert und berechnet am 13.11.2010 Ware an die B-GmbH im Wert von 3.700 € (brutto). Die B-GmbH zahlt Wochenlang nicht und reagiert nicht auf Mahnungen. Die A-GmbH schätzt am Jahresende den Forderungsverlust und vermutet, dass 80% der zweifelhaften Forderung ausbleiben wird.
Buchungssätze am 31.12.2010
Umbuchung der Kundenforderung:
Berechnung des voraussichtlichen Ausfalls:
Buchung des voraussichtlichen Ausfalls:
3. Uneinbringliche Forderungen:
Bei diesen Forderungen steht am Bilanzstichtag endgültig fest, dass keine Zahlung erfolgt, also wird die Forderung in voller Höhe ausfallen. Dies kann der Fall sein, wenn eine Zwangsvollstreckung fruchtlos ist, das Insolvenzverfahren mangels Masse eingestellt wird oder die Forderung verjährt ist. Diese Forderungen müssen gemäß HGB § 253 Abs. 3 in voller Höhe abgeschrieben und die Umsatzsteuer korrigiert werden.
Beispiel:
Die A-GmbH liefert am 13.11.2010 Ware an die B-GmbH im Wert von 100.000 € (netto). Zum 31.12.2010 steht sicher fest, dass die Forderung in voller Höhe endgültig ausfällt.
Buchungssätze am 13.11.10 und am 31.12.10
Bei Lieferung am 1.11.10:
Buchungen am 13.11.2009 und 31.12.2009
Einzelwertberichtigung (EWB):
Die Einzelwertberichtigung ist ein Verfahren, um Forderungen neu zu bewerten. In diesem Verfahren werden einwandfreie Forderungen auf das Konto der zweifelhaften Forderungen umgebucht, um die Klarheit der Buchführung zu wahren. Bei der Abschreibung ist zu beachten, dass sie auf den Nettobetrag der Forderung durchzuführen ist. Erst wenn es endgültig feststeht, dass die Forderung uneinbringbar ist, wird die Umsatzsteuer korrigiert. Wenn auf eine Forderung ein Verlust zu erwarten ist, wird am Bilanzstichtag eine indirekte Buchung auf das Konto Einzelwertberichtigungen bei Forderungen mit der zu erwartenden Ausfallsumme durchgeführt . Das EWB Konto stellt die kalkulierte Abschreibung auf die Forderungen dar. Wenn es feststeht, dass eine Forderung uneinbringlich ist, wird die Forderung direkt über ein entsprechendes Konto abgeschrieben. Die EWB bleibt dabei unberührt und wird zum Jahresende angepasst. Es können drei mögliche Fälle auftreten bei der Auflösung der EWB. Es ist möglich, dass die Ausfallsumme zu niedrig, zu hoch oder genau mit der geschätzten Ausfallsumme übereinstimmt. Falls eine unerwartete Einzahlung auf eine abgeschriebene Forderung eingeht, muss dieser Zahlungseingang als periodenfremder Ertrag mit entsprechender Umsatzsteuer gebucht werden. Die Einzelwertberichtigung ist für das besondere Ausfallrisiko zuständig.
2. zweifelhafte Forderungen
3. uneinbringliche Forderungen
1. Einwandfreie Forderungen:
Diese Forderungen sind ohne Zweifel. Hier wird mit einem Zahlungseingang in voller Höhe gerechnet. Sie müssen mit ihrem Nennbetrag in der Bilanz angesetzt werden. Dies ist gemäß HGB § 253 Abs.1 S.1 der Rechnungsbetrag einschließlich der gesetzlichen Umsatzsteuer.
2. Zweifelhafte Forderungen:
Diese Forderungen unterliegen einem Ausfallrisiko, wodurch der Zahlungseingang unsicher wird. Es existieren verschiedene Gründe dafür, dass eine Forderung zweifelhaft werden kann. Zum Beispiel zahlt ein Debitor nach entsprechender Mahnung nicht, der Kunde hat ein Insolvenzverfahren beantragt, oder Wechsel oder Schecks können nicht eingelöst werden. Da bei Forderungen das strenge Niederstwertprinzip gilt, müssen diese Forderungen wertberichtigt werden. Zweifelhafte Forderungen werden auch dubiose Forderungen genannt und in der Bilanz mit dem wahrscheinlichen Wert, den sie noch haben, angesetzt. Aus Gründen der Bilanzklarheit werden diese zweifelhaften Forderungen von den einwandfreien Forderungen anhand folgender Buchung unterschieden:
Zweifelhafte Forderungen an Forderungen a. L. u L.
Der Periodenerfolg wird durch diese Buchung nicht berührt. Erst wenn ein Teil dieser zweifelhaften Forderungen abgeschrieben wird, wird der Forderungsausfall zum Aufwand zugerechnet.
Hierbei ist allerdings zu beachten, dass die Abschreibung der voraussichtlichen ausfallenden Forderungen nur von den Nettoforderungen erfolgen darf. Gemäß UstG § 17 wird die Umsatzsteuer erst bei einem tatsächlichen Forderungsausfall berichtigt.
Beispiel:
Die A-GmbH liefert und berechnet am 13.11.2010 Ware an die B-GmbH im Wert von 3.700 € (brutto). Die B-GmbH zahlt Wochenlang nicht und reagiert nicht auf Mahnungen. Die A-GmbH schätzt am Jahresende den Forderungsverlust und vermutet, dass 80% der zweifelhaften Forderung ausbleiben wird.
Buchungssätze am 31.12.2010
Umbuchung der Kundenforderung:
| Zweifelhafte Forderungen | 3.700 € | an |
| Forderungen a. L. u. L. | 3.700 € |
Berechnung des voraussichtlichen Ausfalls:
| Bruttoforderung | 3.700 € | ||||
| ./. | Umsatzsteuer | 591 € | (3.700 € / 1,19 * 19 %) | ||
| = | Nettoforderung | 3.109 € | |||
| davon 80 % | 2.487 € |
Buchung des voraussichtlichen Ausfalls:
| Abschreibung an Forderungen a. L. u. L. | 2.487 € | an | Zweifelhafte Forderungen | 2.487 € |
3. Uneinbringliche Forderungen:
Bei diesen Forderungen steht am Bilanzstichtag endgültig fest, dass keine Zahlung erfolgt, also wird die Forderung in voller Höhe ausfallen. Dies kann der Fall sein, wenn eine Zwangsvollstreckung fruchtlos ist, das Insolvenzverfahren mangels Masse eingestellt wird oder die Forderung verjährt ist. Diese Forderungen müssen gemäß HGB § 253 Abs. 3 in voller Höhe abgeschrieben und die Umsatzsteuer korrigiert werden.
Beispiel:
Die A-GmbH liefert am 13.11.2010 Ware an die B-GmbH im Wert von 100.000 € (netto). Zum 31.12.2010 steht sicher fest, dass die Forderung in voller Höhe endgültig ausfällt.
Buchungssätze am 13.11.10 und am 31.12.10
Bei Lieferung am 1.11.10:
| Forderungen a. L. u. L. | 119.000 € | an | Umsatzerlöse | 100.000 € | ||||
| Umsatzsteuer | 19.000 € |
Buchungen am 13.11.2009 und 31.12.2009
| Abschreibungen auf Forderungen a. L. u. L |
| 100.000 € | ||||||
| Umsatzsteuer |
| 19.000 € | an | Forderungen a. L. u. L. |
| 119.000 € |
Einzelwertberichtigung (EWB):
Die Einzelwertberichtigung ist ein Verfahren, um Forderungen neu zu bewerten. In diesem Verfahren werden einwandfreie Forderungen auf das Konto der zweifelhaften Forderungen umgebucht, um die Klarheit der Buchführung zu wahren. Bei der Abschreibung ist zu beachten, dass sie auf den Nettobetrag der Forderung durchzuführen ist. Erst wenn es endgültig feststeht, dass die Forderung uneinbringbar ist, wird die Umsatzsteuer korrigiert. Wenn auf eine Forderung ein Verlust zu erwarten ist, wird am Bilanzstichtag eine indirekte Buchung auf das Konto Einzelwertberichtigungen bei Forderungen mit der zu erwartenden Ausfallsumme durchgeführt . Das EWB Konto stellt die kalkulierte Abschreibung auf die Forderungen dar. Wenn es feststeht, dass eine Forderung uneinbringlich ist, wird die Forderung direkt über ein entsprechendes Konto abgeschrieben. Die EWB bleibt dabei unberührt und wird zum Jahresende angepasst. Es können drei mögliche Fälle auftreten bei der Auflösung der EWB. Es ist möglich, dass die Ausfallsumme zu niedrig, zu hoch oder genau mit der geschätzten Ausfallsumme übereinstimmt. Falls eine unerwartete Einzahlung auf eine abgeschriebene Forderung eingeht, muss dieser Zahlungseingang als periodenfremder Ertrag mit entsprechender Umsatzsteuer gebucht werden. Die Einzelwertberichtigung ist für das besondere Ausfallrisiko zuständig.
Beispiel zur Berechnung einer Einzelwertberichtigung >>
Der Einsatz der Einzelbewertung jeder Forderung aus Lieferung und Leistung ist in der Praxis mit großen Schwierigkeiten verbunden, da es bei einem umfangreichen Kundenkreis schwer ist die finanzwirtschaftliche Lage der einzelnen Kunden einzuschätzen. Mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit ist allerdings mit Ausfällen von Forderungen zu rechnen. Bei diesen Fällen empfiehlt es sich, die Pauschalbewertung durchzuführen.
Pauschalwertberichtigung (PWB):
Die Pauschalwertberichtigung ist ein Verfahren mit dem einzelne Forderungen nicht bewertet werden, sondern aufgrund der Erfahrung, die das Unternehmen in der Vergangenheit gesammelt hat, eine Pauschale auf Forderungen ansetzt, die das allgemeine Ausfallrisiko von Forderungen wiedergibt. Normalerweise wird der Pauschalsatz aus den Forderungsausfällen der letzten drei bis fünf Jahren ermittelt.
Beispiel (gerundet):
| Ausgefallene Forderungen der letzten drei Jahre (brutto) | 1.000.000 € | ||
| Summe der Umsatzerlöse der letzten drei Jahre (ohne Barerlöse) | 60.000.000 € | ||
| In den Forderungen erhaltene Umsatzsteuer | 160.000 € | ||
| Ausgefallene Forderungen der letzten drei Jahre (netto) | 840.000 € | (1.000.000 € / 1,19) |
| 840.000 € * 100 | ||||
| Ausfallrisiko | =
|  | =
| 1,4 % |
| 60.000.000 € |
Diese Pauschale muss rechnerisch nachweisbar sein. Im Allgemeinen wird die PWB indirekt, ähnlich wie die Einzelwertberichtigung, gebucht. Dabei ist darauf zu achten, dass die Summe für die Einbuchung auf die Pauchschalwertberichtigung von den Nettoforderungen errechnet wird. Alle Forderungsausfälle in einem Geschäftsjahr werden direkt auf Forderungen abgeschrieben und werden dort mit den entsprechenden Nettobeträgen verbucht. Die Umsatzsteuer wird entsprechend auf dem Umsatzsteuerkonto verbucht. Zum Bilanzstichtag muss die Pauschalwertberichtigung an den neuen Forderungsbestand angepasst werden. Hierbei kann es zu einer Heraufsetzung oder Herabsetzung des Pauschalwertes kommen. Bei der PWB ist ebenfalls zu beachten, dass Forderungen, die mit der Einzelwertberichtigung bewertet wurden, aus der Pauschalwertberichtigung heraus gerechnet werden müssen. Die Pauschalwertberichtigung ist für das allgemeine Ausfallrisiko zuständig.
Beispiel zur Berechnung einer Pauchschalwertberichtigung >>
Gemischte Bewertung (Einzelwert- und Pauschalwertberichtigung):
In vielen Fällen werden beide Bewertungsmethoden benötigt, weil bestimmte Forderungen einzeln zu bewerten sind, da zum Beispiel bekannt ist, dass der Debitor ein Insolvenzverfahren hat und die einwandfreien Forderungen einer bestimmten Ausfallquote unterliegen. Um hier die Pauschalwertmethode anwenden zu können, müssen die zweifelhaften Forderungen aus den Gesamtbetrag der Forderungen gerechnet werden. Da die Pauschalwertberichtigung auf den Nettobetrag der Forderungen berechnet wird, muss die Umsatzsteuer entsprechend abgezogen werden, um dann den entsprechenden Pauschalwertsatz zu errechnen. Die Buchungen in die EWB und PWB erfolgen gemäß den Regelungen des jeweiligen Verfahrens.
Wenn das Unternehmen nach HGB oder dem Publizitätsgesetz dazu verpflichtet ist, seine Bilanz zu veröffentlichen, dürfen Pauschalwert- und Einzelwertberichtigungen nicht in der Bilanz erscheinen. In diesem Fall muss die Differenz von den zweifelhaften Forderungen und der Summe von EWB und PWB von den Forderungen abgezogen werden.
Einen Beispielbuchungssatz findet Sie in der MS Excel-Datei Zweifelhafte Forderungen >>
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Erstellt von Alexander Wildt am 16.09.2008 Bild: © PantherMedia / Hermann Otto Feis (Teaser) |
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