Wann ist bei der Vorsteueraufteilung für gemischt genutzte Gebäude welcher Verteilungsschlüssel anzuwenden? Wann ist der Flächenschlüssel anzuwenden und wann der objektbezogene Umsatzschlüssel? Oder geht es nicht doch nach umbautem Raum? All dies hat die Finanzverwaltung mit BMF-Schreiben vom 20. Oktober 2022 detailliert geregelt und damit die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs umgesetzt.

Wenn in gewerblich genutzten Gebäuden Kosten anfallen, etwa für Reparaturen, dann ist der Leistungsempfänger zum Vorsteuerabzug berechtigt. Wenn er die Räume aber gemischt nutzt, also teilweise für private Zwecke, dann muss er eine Vorsteueraufteilung vornehmen. Der Gesetzgeber sieht dafür in § 15 Absatz 4 Umsatzsteuergesetz (UStG) entweder einen Umsatzschlüssel oder einen Flächenschlüssel vor. Dennoch gibt es immer wieder Streit zwischen Steuerzahlern und Finanzämtern. Mit BMF-Schreiben vom 20. Oktober 2022 setzt die Finanzverwaltung nun die aktuelle Rechtsprechung zu dem Thema um. Demnach gelten für den Vorsteuerabzug bei gemischten Grundstücken und Gebäuden die folgenden Regeln:

Verteilungsschlüssel nach Verwendungsabsicht

Erwirbt oder baut ein Unternehmer ein gemischt genutztes Gebäude muss er die gesamten auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes entfallenden Vorsteuerbeträge einheitlich in einen abziehbaren und in einen nicht abziehbaren Teil aufteilen. Eine vorherige direkte Zuordnung von Eingangsleistungen zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen bzw. diesen ausschließen muss er nicht vornehmen. Bei der Anschaffung eines Gebäudes, bei dessen Verkauf eine Teiloption nach Abschnitt 9.1 Abs. 6 UStAE erfolgt ist, sind die daraus resultierenden Vorsteuerbeträge nur dem Gebäudeteil wirtschaftlich zuzuordnen, auf den sich die Teiloption bezieht. Daher ist in diesen Fällen eine ggf. erforderliche Aufteilung der Vorsteuerbeträge nur nach der Verwendungsabsicht für diesen Gebäudeteil vorzunehmen.

Die Vorsteueraufteilung muss nach einem sachgerechten Aufteilungsschlüssel erfolgen. Kommen neben dem Gesamtumsatzschlüssel andere Aufteilungsschlüssel in Betracht, muss der Unternehmer dem Schlüssel den Vorzug geben, der das präzisere Ergebnis liefert. In Betracht kommen insbesondere ein Flächenschlüssel, ein Umsatzschlüssel oder ein Schlüssel nach dem umbauten Raum. Der Gesetzgeber lässt auch weitere Verteilungsschlüssel zu, wenn sie sachgerecht sind. So hat der Bundesfinanzhof (BFH) im Fall einer Schulsporthalle eine Vorsteueraufteilung nach den Nutzungszeiten akzeptiert (BFH-Urteil vom 26. April 2018 – V R 23/16). Liefern mehrere Verteilungsschlüssel ein präzises Ergebnis, dann darf der Unternehmer entscheiden, welchen Verteilungsschlüssel er anwendet.

Flächenschlüssel

Grundsätzlich erfolgt die Vorsteueraufteilung nach dem Verhältnis der Nutzflächen des Gebäudes (objektbezogener Flächenschlüssel), da dies nach ansicht der Finanzverwaltung regelmäßig die wirtschaftlich präzisere Aufteilungsmethode gegenüber dem Gesamtumsatzschlüssel darstellt. Dabei muss der Unternehmer die Flächenberechnung nach den Gebäudeinnenflächen vornehmen. Außenstellplätze zählen nicht mit. Der Unternehmer kann einen Flächenschlüssel aber nur anwenden, wenn er sachgerecht ist. Aus diesem Grund hat der BFH in seinem Urteil zur Sporthalle den Flächenverteilungsschlüssel ausgeschlossen.

Für die Flächenberechnung muss der Unternehmer die Grundflächen aller Räume ansetzen, und zwar Wohn- und Gewerbeflächen handelt (Wohn- und Verkaufsräume, als Lagerflächen genutzte Keller oder Speicherräume, Tiefgarage). Flächen, die zur Versorgung des Gebäudesdienen oder nur gemeinsam genutzt werden (z. B. Technikräume, Treppenhaus, Fahrradabstellräume, Waschküchen), bleiben unberücksichtigt. Räume, die von vornherein nicht zum Ausbau vorgesehen sind, zählen nicht mit. Flächen mit Dachschrägen zählen in vollem Umfang mit. Die Flächen von Terrassen oder Balkonen zählen zur Hälfte zur maßgeblichen Grundfläche.

Eine weitere anerkannte Methode zur Flächenberechnung (z. B. nach DIN 277 oder der Wohnflächenverordnung) kann auch für Zwecke der Vorsteueraufteilung angewandt werden, wenn die gewählte Methode bereits für andere (z. B. mietvertragliche) Zwecke angewandt wird, die Flächenberechnung für das gesamte Gebäude einheitlich erfolgt und das Ergebnis sachgerecht ist. Ob der Flächenschlüssel präziser ist als ein Umsatzschlüssel ist, entscheidet das Finanzamt. Wenn dem Finanzamt jedoch nicht alle Informationen für eine solche Entscheidung vorliegen - etwa weil der Unternehmer sie nicht zuzr Verfügung gestellt hat - , dann gilt automatisch der Flächenschlüssel als das präzisere Instrument.

Objektbezogener Umsatzschlüssel

Grundsätzlich ist eine Vorsteueraufteilung nach dem Umsatzschlüssel nur dann zulässig, wenn keine andere, präzisere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist, das hat der BFH entschieden. Allerdings sind die Vorsteuerbeträge laut BFH nicht nach dem Flächenschlüssel aufteilbar, wenn die Ausstattung der Räumlichkeiten (z. B. wegen der Höhe der Räume, der Dicke der Wände und Decken oder in Bezug auf die Innenausstattung) erhebliche Unterschiede aufweist.

Als unterschiedliche Ausstattung reicht allerdings nicht schon eine unterschiedliche Zahl von Strom- oder Wasseranschlüssen oder unterschiedliche Fenstermaße. Unter Berufung auf den BFH nennt die Finanzverwaltung folgende Beispiele für eine unterschiedliche Ausstattung von Räumen:

• wenn die einen Räume luxuriös, die anderen aber schlicht ausgebaut sind, 
• wenn nur für einen Gebäudeteil ein besonderer, aufwändiger Herstellungsaufwand anfällt (z. B. traglastverstärkte Böden für bestimmte gewerbliche Nutzungen, derselben Funktion steht hier ein deutlich unterschiedlicher Bauaufwand gegenüber), 
• beim Einbau eines Schwimmbades, das nur durch die Mieter des Wohnbereichs genutzt wird (keine vergleichbare Funktion im anderen Gebäudeteil und dadurch bedingt ein deutlich unterschiedlicher Bauaufwand; oder 
• bei der erheblich unterschiedlichen Nutzung von Flächen innerhalb eines Gebäudes und Nutzflächen auf dessen Dach.

Umsätze bei Vermietung

Auch für Vorsteuerbeträge auf Umsätze, die der Unternehmer direkt mit dem Gebäude erzielt, hat das Gericht den objektbezogenen Umsatzschlüssel als genauer eingestuft. Das gilt etwa für Vermietung. Wird das Gebäude hingegen insgesamt für die mit dem gesamten Unternehmen erzielten Umsätze genutzt (z. B. ein Verwaltungsgebäude), ist ein gesamtumsatzbezogener Umsatzschlüssel gerechtfertigt. Die Finanzverwaltung hat dies im Schreiben umgesetzt.

Photovoltaikanlagen

Die Kosten einer Photovoltaikanlage, die der Unternehmer zur Erzielung von Umsätzen nutzt, stellen unter den Voraussetzungen von Abschnitt 15.17 Abs. 6 UStAE Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des Gebäudes dar. Wenn sie das Gebäude jedoch nicht erheblich prägt (z. B. Installation einer Aufdach-Photovoltaikanlage auf einem mit nicht nur geringem Aufwand errichteten Gebäude), stellt sie alleine noch keinen erheblichen Unterschied i. S. v. Rn. 21 für das gesamte Gebäude dar. Damit das Ergebnis der Vorsteueraufteilung in diesem Fall die maßgeblichen Verwendungsverhältnisse des gesamten Gebäudes zutreffend abbildet, ist im Regelfall eine zweistufige Vorsteueraufteilung vorzunehmen (Stufe 1: Anteil PV-Anlage, Stufe 2: restliches Gebäude). Regelmäßig wird für die Stufe 1 ein objektbezogener Umsatzschlüssel zur Ermittlung des Anteils für die Dachflächennutzung sachgerecht sein. Die danach auf das restliche Gebäude entfallenden Vorsteuerbeträge sind in der Stufe 2 nach einer ggf. auch abweichenden sachgerechten Methode aufzuteilen, z. B. nach einem Flächenschlüssel oder nach dem umbauten Raum.

Umbauter Raum

Bestehen erhebliche Abweichungen in der Geschosshöhe, kann die Vorsteueraufteilung anstelle des Gesamtumsatzschlüssels nach dem umbauten Raum in Betracht kommen, wenn eine solche Aufteilung in diesen Fällen eine präzisere wirtschaftliche Zurechnung der Vorsteuerbeträge ermöglicht. Hiervon können Steuerzahler ausgehen, wenn Gebäudeteile mit unterschiedlichen Geschosshöhen, aber ansonsten ohne erhebliche Unterschiede in der Ausstattung zu beurteilen sind.

Erstellt von (Name) W.V.R. am 21.10.2022 Geändert: 21.10.2022 15:16:46 Autor:  Wolff von Rechenberg Quelle:  BMF-Schreiben vom 20.10.2022 Bild:  panthermedia.net / maxxyustas

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