latente Steuern

Latente Steuern können als Aktiv- oder Passivposten in der Bilanz angesetzt werden und dienen dazu, eine mögliche Differenz zwischen der Steuerschuld aus der Steuerbilanz und der Handelsbilanz auszugleichen.

Der zu entrichtende Steueraufwand (effektiver Steueraufwand), der sich aus der Steuerbilanz ableitet, kann sich von dem „fiktiven Steueraufwand“, der sich bei Besteuerung des handelsbilanziellen Gewinns ergeben würde, unterscheiden. Der handelsrechtliche und steuerliche Gewinn bzw. Verlust eines Unternehmens kann also in verschiedener Höhe bemessen werden. Dies ergibt sich in erster Linie aus den steuerlichen Bilanzierungsvorschriften, die in der Handelsbilanz keine Anwendung finden. Um eine mögliche Differenz – ob positiv oder negativ – nun zu begleichen, werden latente Steuern angesetzt.

Aktive vs. passive latente Steuern

Im Falle eines positiven Differenzbetrages, also falls das Handelsbilanzergebnis vor Steuern höher als der steuerliche Gewinn ist, kann eine passive latente Steuerposition gebildet werden. Entstehungsursachen dafür können höher angesetzte Werte für Vermögensgegenstände bzw. niedriger angesetzte Werte für Schulden in der Handelsbilanz im Vergleich zur Steuerbilanz sein oder Vermögensgegenstände, die nur in der Handelsbilanz bzw. Verbindlichkeiten, welche nur in der Steuerbilanz angesetzt wurden.

Ist hingegen das Handelsbilanzergebnis niedriger als das steuerpflichtige Ergebnis, ist eine aktive latente Steuerposition zu bilden. Aktive latente Steuern ergeben sich grundsätzlich, falls niedrigere Werte für Vermögensgegenstände bzw. höhere Werte für Schulden in der Handelsbilanz im Vergleich zu Steuerbilanz vorliegen. Zudem liegen aktive latente Steuern vor, wenn Vermögensgegenstände nicht in der Handelsbilanz, aber in der Steuerbilanz angesetzt werden bzw. ein Ansatz der Schulden in Handelsbilanz aber kein Ansatz in Steuerbilanz erfolgt.

Aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips nach § 5 Abs. 1 EStG besteht in Deutschland eine große Nähe zwischen der Handels- und Steuerbilanz, weshalb der Ausweis eventueller Unterschiede mithilfe latenter Steuern wichtig ist. Die genaue Behandlung dieses Sachverhaltes ist in § 274 HGB geregelt.

Demnach ist nach § 274 (1) HGB eine Rückstellung im Falle einer passiven latenten Steuer anzusetzen (Bilanzierungspflicht); bei aktiven latenten Steuern kann nach § 274 (2) HGB eine Bilanzierungshilfe aktiviert werden (Bilanzierungswahlrecht). Die dazugehörige Erläuterung ist im Anhang zu machen. Das Aktivierungswahlrecht als Bilanzierungshilfe ist mit einer Ausschüttungssperre verbunden. Eine Ausschüttungssperre besteht nach § 274 Abs. II S. 3 bzw. § 268 Abs. VIII S. 2 soweit die aktiven latenten Steuern die passiven latenten Steuern übersteigen.

Sowohl nach US-GAAP, als auch nach IFRS besteht für latente Steuern hingegen grundsätzlich die Ansatzpflicht. Hierbei ist zu beachten, dass keine teilweise oder sachbezogene Aktivierung möglich ist. 

Konzepte zur Ermittlung latenter Steuern

Zur Ermittlung der latenten Steuern stehen im Wesentlichen zwei Methoden zur Verfügung:

• das Timing-Konzept (abgeschafft)
  
• das Temporary-Konzept

Timing-Konzept:

Diese Methode ist an der Gewinn- und Verlustrechnung orientiert, so dass lediglich solche Bilanzierungsunterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz berücksichtigt werden, die die GuV betreffen. Eine Neubewertung des Anlagevermögens z.B. würde hier nicht das Ansetzen latenter Steuern nach sich ziehen. Man unterscheidet zudem zwischen zeitlich unbegrenzten und begrenzten Differenzen. Erstere bezeichnen Unterschiede, die nach dem Entstehen in der Folgeperiode nicht wieder ausgeglichen werden. Dies können beispielsweise Aufwendungen oder Erträge sein, die nur in einer der beiden Bilanzen geltend gemacht werden und somit dauerhaft bestehen bleiben. Daraus ergeben sich keine latenten Steuern, da der steuerliche Aufwand folgender Perioden nicht beeinflusst wird.

Zeitlich begrenzte Differenzen sind dadurch charakterisiert, dass sie zwar sowohl in der Steuer-, als auch in der Handelsbilanz angesetzt werden, jedoch zu verschiedenen Zeitpunkten. Dies können beispielsweise Aufwendungen oder Erträge sein, die bei der unterschiedlichen Abschreibungsdauer oder Behandlung von Rückstellungen entstehen.

Solche Sachverhalte gleichen sich im Zeitablauf wieder aus, beeinflussen aber auch den Steueraufwand späterer Perioden. Dabei sind vier verschiedene Fälle denkbar: 

Zeitlich begrenzte Differenzen
Aktive Steuerabgrenzung				Passive Steuerabgrenzung
Erträge früher in StB als in HB		Aufwand früher in HB als in StB		Erträge früher in HB als in StB		Aufwand früher in SB als in HB

 
Temporary-Konzept:

Diese Methode ist umfassender als das Timing-Konzept. Neben den zeitlich begrenzten und permanenten Differenzen werden in die Abgrenzung latenter Steuern zusätzlich bestimmte quasi-permanente Differenzen einbezogen. Zu den quasi-permanenten Differenzen zählen solche Differenzen, die zu Ergebniseffekten führen und sich nicht ohne Weiteres im Zeitablauf ändern können, sondern beispielsweise erst durch Liquidation des Unternehmens ausgleichen.

Das Temporary-Konzept ist bilanzorientiert, wodurch jeder Unterschied zwischen Handels- und Steuerbilanz für die Abgrenzung latenter Steuern herangezogen wird, wenn dieser zukünftig zur Steuerent- bzw. belastung führt, ausgenommen sind nur außerbilanzielle Hinzurechnungen und Kürzungen (z. B. Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG).

Die Bilanzierung latenter Steuern ist unabhängig davon, wann sich die Differenzen zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz ausgleichen bzw. ob die Bilanzierungs- und Bewertungsunterschiede ergebniswirksam oder ergebnisneutral entstanden
sind.

Hierbei lässt sich folgende Fallunterscheidung vornehmen:

		Passive latente Steuern		Aktive latente Steuern
Vermögensgegenstände		HB > StB Ansatz in HB aber nicht in StB		HB < StB Ansatz in StB aber nicht in HB
Verbindlichkeiten / Rückstellungen		HB < StB Ansatz in StB aber nicht in HB		HB > StB Ansatz in HB aber nicht in StB

Die Berechnung der latenten Steuern kann anhand dieser Methoden vorgenommen werden:

1. Liability-Methode

Die Liability- oder Verbindlichkeitsmethode ist bilanzorientiert und zielt auf die möglichst korrekte Darstellung der Vermögensgegenstände und Schulden des Unternehmens, sodass passive latente Steuern als Verbindlichkeiten und aktive latente Steuern als „ungewisse“ Forderungen (Vorauszahlung) gegenüber dem Fiskus betrachtet werden. Die Berechnung latenter Steuern erfolgt mit dem Steuersatz, der bei der Umkehrung der Differenzen voraussichtlich Gültigkeit besitzt. Folglich können latente Steuerposten bei nachträglichen Steuersatzänderungen angepasst werden.

2. Deffered-Methode

Die Deferred- oder Abgrenzungsmethode stellt seinerseits die Ermittlung der periodengerechten Zuordnung des ertragsabhängigen Steueraufwands in den Vordergrund. Die Steuerabgrenzungsposten haben somit nicht, wie bei der Liability-Methode, einen Verbindlichkeits- bzw. Forderungscharakter, sie dienen zur Korrektur des tatsächlichen Steueraufwands um den latenten Steueraufwand. Die Abgrenzung wird mit aktuellen, am jeweiligen Bilanzstichtag gültigen, Steuersätzen vorgenommen. Die zukünftigen Änderungen des Steuersatzes berühren die gebildeten Abgrenzungsposten dementsprechend nicht.

In der Praxis erfolgt die Bestimmung der Höhe der Abgrenzungen, die eher dem Temporary Konzept entspricht, anhand der Liability-Methode. Latente Steuern nach dem Timing-Konzept werden mittels Deferred-Methode bilanziert. 

Beispiel zur Behandlung latenter Steuern

Die A-AG nimmt das Aktivierungswahlrecht in Anspruch und aktiviert am 8.01.2009 Entwicklungskosten in Höhe von 450.000 €. Diese Kosten werden über die geschätzte Nutzungsdauer von 3 Jahren linear abgeschrieben. Verlustvorträge sind nicht vorhanden. Der Steuersatz beträgt 29,825% und wird wie folgt berechnet:

		15%		Körperschaftssteuersatz
+		5,5%		Solidaritätszuschlag		(5,5% des Körperschaftssteuersatzes
=		15,825%				(0,15*0,055+0,15)100
+		14%		Gewerbesteuersatz		(bei Gewerbesteuerhebesatz von 400%)
=		29,825%

Lösung:

Jahresabschluss		31.12.2009		31.12.2010		31.12.2011
Vermögen Handelsbilanz		300.000 €		150.000 €		0 €
Vermögen Steuerbilanz		0 €		0 €		0 €
Differenz		300.000 €		150.000 €		0 €
Latente Steuern		89.475 €		44.737.50 €		0 €
Steueraufwand		89.475 €
Steuerertrag				44.737,50 €		44.737.50 €

Das Vermögen wurde in Höhe von 300.000 € in der Handelsbilanz angesetzt, da die Abschreibung in 2009 bereits erfolgte. Steuerrechtlich besteht für Entwicklungskosten ein Aktivierungsverbot gem. § 5 II EStG. Somit ergibt sich eine Steuerbelastungsdifferenz zwischen den Wertansätzen in der Handels- und Steuerbilanz. Passive latente Steuern für 2009 und 2010 werden wie folgt ermittelt:

2009:		300.000 €		*		0,29825		=		89.475,00 €
2010:		150.000 €		*		0,29825		=		44.737,50 €

Zum Ende der Periode 2009 ist die passive latente Steuer in Höhe von 89.475 € (300.000 € * 0,29825) erfolgswirksam zu buchen:

Steuern von Einkommen und Ertrag

an

Passive latente Steuern

89.475 €

Zum 31.12.2010 ergibt sich nach der Abschreibung noch ein Unterschied von 150.000 € zwischen Steuer- und Handelsbilanz. Darum ist eine Anpassung der passiven latenten Steuern von 44.737,50 € (150.000 € * 0,29825) vorzunehmen:

Passive latente Steuern

an

Steuern von Einkommen und Ertrag

44.737,50 €

um 31.12. 2011 existiert nach der Abschreibung kein Unterschied zwischen Steuer- und Handelsbilanz und folglich ist der Posten „Passive latente Steuern“ auszulösen.

Quellen:
- Coenenberg, A.: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 19. Aufl., München 2003.
- Schneck, O.(Hrsg.): Lexikon der Betriebswirtschaft, 6. Aufl., München 2005.
Abbildungen in Anlehnung an Coenenberg, 2003. 

Erstellt von Redaktion RWP am 02.10.2008 Bild:  © PantherMedia / Falko Matte (Teaser)

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