Herstellungskosten nach HGB, IAS und US-GAAP

Alle Vermögensgegenstände sind laut § 253 Abs. 1 HGB entweder mit den Anschaffungs- oder mit den Herstellungskosten anzusetzen. Dadurch sind für diese Gegenstände Höchstgrenzen festgelegt, die verhindern, dass ein unrealistischer Gewinn ausgewiesen wird.

Selbsterstellte materielle Gegenstände werden mit den Herstellungskosten angesetzt. Nach dem § 255 Abs. 2 HGB gibt es bestimmte Pflichtanteile, die in die Herstellungskosten mit einfließen und somit die Wertuntergrenze der Herstellungskosten bilden. Ebenfalls ist es möglich, zusätzlich weitere Kosten anzusetzen, aus denen sich die Wertobergrenze der Herstellungskosten ergibt.

Folgende Darstellung gibt die Berechnungswerte für die Wertunter- und die Wertobergrenze an. Beim Lesen dieses Schemas muss beachtet werden, dass die Wertobergrenze aus der Wertuntergrenze der Herstellungskosten und den zusätzlichen Gemeinkosten besteht.



Einzelkosten eines Vermögensgegenstandes sind durch ihren unmittelbaren Zusammenhang mit dem Vermögensgegenstand gekennzeichnet. Dieser Zusammenhang ist dann gegeben, wenn es möglich ist, die aufgetretenen Kosten direkt dem hergestellten Gegenstand zuzuordnen, z.B. wie viele Nägel genau für diesen Gegenstand benötigt wurden. Da es eine genau Anzahl gibt, sind diese als Kosten dem hergestellten Gegenstand zuzurechnen. Wenn für die Fertigung eines Gegenstandes spezielle Fertigungsgeräte besorgt werden müssen, sind diese ebenfalls direkt zurechenbar, weil sie für andere Fertigungen nicht genutzt werden können.

Materialeinzelkosten
Materialkosten können nur dann als Einzelkosten angegeben werden, wenn sie direkt und nach Anzahl zu einem hergestellten Vermögensgegenstand zugeordnet werden können. Es müssen dementsprechend eine genaue Anzahl des verwendeten Materials sowie die dazugehörigen Kosten gegeben sein, die dann multipliziert werden. Die Summe der Materialeinzelkosten aller Materialarten ergibt die gesamten Materialeinzelkosten. Wenn beim Kauf dieser Materialien Skonti, Boni oder Rabatte gewährt wurden, müssen diese vom Preis abgezogen werden.

Fertigungseinzelkosten
Fertigungseinzelkosten werden analog zu den Materialeinzelkosten berechnet. Sie müssen ebenfalls dem hergestellten Vermögensgegenstand direkt zurechenbar sein. Deshalb gehören zu den Fertigungseinzelkosten meistens die Fertigungslöhne. Die Zeit, die für die Herstellung des Gegenstandes verwandt wurde, wird mit dem jeweiligen Lohnsatz verrechnet und ergibt den Fertigungslohn, den der Arbeiter für die Herstellung des Gegenstandes bekommt. Die Summe der Löhne, die für diesen Gegenstand berechnet wurden, ergibt die Fertigungseinzelkosten des Vermögensgegenstandes.

Sondereinzelkosten der Fertigung
Zusätzlich zu den Fertigungslöhnen können weitere Kosten für die Fertigung anfallen, die ebenfalls einen direkten Bezug zu dem Vermögensgegenstand aufweisen. Diese Kosten können z.B. für eine spezielle Konstruktion anfallen.

Unechte Gemeinkosten
Unechte Gemeinkosten sind Gemeinkosten, die ebenfalls als Einzelkosten errechnet werden könnten. Da ihre Berechnung allerdings sehr aufwendig ist, weil z.B. bestimmte technische Vorraussetzungen benötigt werden, wird diese aus Wirtschaftlichkeitsgründen nicht vorgenommen. So könnte z.B. an jede Maschine ein Stromzähler gehängt werden, damit der verbrauchte Strom für die hergestellten Gegenstände direkt zuzurechnen wäre. Allerdings ist dieser Aufwand kaum zumutbar. Oftmals wird in einem Unternehmen nur ein Stromzähler verwendet, so dass die gesammelten Stromkosten gemeinsam erfasst werden. Deshalb werden sie auch als Gemeinkosten bestimmt. Allerdings gibt das Attribut „unecht“ an, dass es sich dem Wesen nach um Einzelkosten handeln muss. Sie werden der Wertuntergrenze zugerechnet, weil sie nach § 255 Satz 1 HGB wesentlich für die Herstellung des Vermögensgegenstandes sind.

Gemeinkosten
Die anteiligen Gemeinkosten werden prozentual auf die einzelnen Produkte verteilt. Diese Verteilungsschlüssel errechnen sich, indem die gesamten Gemeinkosten einer Kostenart zu den dazugehörigen Einzelkosten der Kostenstelle ins Verhältnis gesetzt werden.



Dieser Prozentsatz, der für alle Gemeinkostenarten ausgerechnet werden kann, muss nun auf alle Produkte verteilt werden, welche die gleiche Art der Gemeinkosten verbraucht haben. Da davon ausgegangen wird, dass die Gemeinkosten mit den Einzelkosten im Zusammenhang stehen, wird der Prozentsatz von den Einzelkosten genommen.

Anteilige Abschreibungen
Die anteiligen Abschreibungen dürfen nur angesetzt werden, wenn die abzuschreibenden Gebäude oder Maschinen mit der Herstellung des Gegenstandes zu tun hatten. „Man dividiert den Abschreibungsbetrag des Jahres durch die Summe der Fertigungseinzelkosten und multipliziert anschließend die Fertigungseinzelkosten eines jeden Vermögensgegenstandes mit dem ermittelten Prozentsatz.“¹

Zinsen für Fremdkapital
Die Zinsen für Fremdkapital gehören im Allgemeinen laut § 255 Abs. 3 HGB nicht zu den Herstellungskosten. Wenn das Fremdkapital jedoch für die Herstellung des Gegenstandes aufgenommen wurde und die Zinsen nur in dem Zeitraum der Herstellung entstanden sind, dürfen sie als Herstellungskosten gesehen werden.

Anteilige Betriebs- und Verwaltungsgemeinkosten
Betriebs- und Verwaltungsgemeinkosten dürfen ebenfalls laut § 255 Abs. 2, Satz 5 HGB nur zu den Herstellungskosten gerechnet werden, wenn sie in den Zeitraum der Herstellung fallen. Der Prozentsatz für die Verteilung der Betriebs- und Verwaltungsgemeinkosten wird aus der Summe der Betriebs- und Verwaltungsgemeinkosten im Verhältnis zu der Summe der Materialeinzelkosten, der Materialgemeinkosten, der Fertigungseinzelkosten, der Fertigungsgemeinkosten und der Sondereinzelkosten der Fertigung – den sogenannten Herstellkosten – errechnet. Dann muss der Prozentsatz mit den Herstellkosten des jeweiligen Gegenstandes multipliziert werden.

Regelung nach IAS und US-GAAP



Die Ausnahme bei IAS und US-GAAP stellen die Betriebs- und Verwaltungsgemeinkosten dar. Sie müssen herstellungsbezogen sein, damit sie aktiviert werden dürfen. Sonst entspricht die Berechnung der Herstellungskosten nach HGB der Berechnung nach IAS oder US-GAAP.



Quellen:
¹ Kremin-Buch, B.: Internationale Rechnungslegung, 2. Aufl., Wiesbaden 2002, S. 52.