Rücklagen: Bildung sowie Abgrenzung von Rücklagen und Rückstellungen

Als Rücklagen bezeichnet man die von einem Unternehmen für bestimmte Zwecke zurückgelegten Gewinne. Rücklagen werden dem Eigenkapital zugeordnet und dienen als Reserve in erster Linie dazu, um Risiken abzusichern.

Beispielsweise können in einem Geschäftsjahr erzielte Verluste durch Gewinnrücklagen ausgeglichen werden. Außerdem können mit ihnen z.B. Investitionen finanziert werden. Rücklagen werden separat außerhalb des gezeichneten Kapitals, des Gewinnvortrags oder des Jahresüberschusses ausgewiesen. Sie entstehen aus einbehaltenen Gewinnen, wenn ein Unternehmen also Teile des Gewinns nicht ausschüttet. Man spricht auch von Gewinnthesaurierung oder offener Selbstfinanzierung. Außerdem wird zwischen offener und stiller bzw. versteckter Rücklage unterschieden. Teilweise ist die Rücklagenbildung gesetzlich vorgeschrieben. Rücklagen müssen aber nur von Kapitalgesellschaften gebildet werden. Sie dienen außerdem als zusätzliches Haftungskapital, stellen also eine Art finanzielle Reserve dar und erhöhen so die Kreditwürdigkeit eines Unternehmens. Rücklagen werden meist aus bereits versteuerten Gewinnen gebildet.

Gemäß § 152 Abs. 2, 3 AktG müssen Aktiengesellschaften die Entwicklung ihrer Rücklagen in der Bilanz oder im Anhang angeben bzw. ausweisen. Rücklagen müssen also auf einem oder mehreren Rücklagenkonten erfasst werden. Diese Vorschrift gilt für alle Rücklagen, so dass es zusätzlich sinnvoll ist, einen Rücklagenspiegel zu führen, in dem der Stand des Vorjahres, der Jahresüberschuss bzw. -fehlbetrag, die Einstellungen und die Entnahmen der einzelnen Rücklagenarten und der neue Stand am Stichtag vermerkt sind, so dass eine Bewegung zu erkennen ist. Werden die Rücklagen auf der Passivseite in der Bilanz oder im Anhang ausgewiesen, spricht man von offenen Rücklagen

Entstehung von Rücklagen

Rücklagen entstehen, weil Gewinne durch Beschluss der Hauptversammlung (Aktiengesellschaft oder der Gesellschafterversammlung (UG) oder auf Grund gesetzlicher Regelungen nicht oder nicht vollständig ausgeschüttet werden (dürfen). 

Darüber hinaus kann es zur Rücklagenbildung kommen, wenn z.B. Gesellschafter Zuzahlungen tätigen, es zu einer Kapitalherabsetzung des Stammkapitals kommt oder Einnahmen über dem Nennwert anfallen. 

Das Gegenteil der Gewinnrücklage ist die Gewinnausschüttung, bei der ein Unternehmen z.B. eine Dividende an ihre Aktionäre zahlt. 

Besonderheiten stiller Rücklagen

Stille Rücklagen oder stille Reserven heißen so, weil in der Bilanz nicht ersichtlich ist, dass es sie gibt. Sie werden also nicht ausgewiesen und entstehen, wenn Aktiva unterbewertet sind oder aktivierungsfähige Vermögensgegenstände nicht aktiviert werden, z.B. auch geringwertige Wirtschaftsgüter. Außerdem können stille Rücklagen entstehen, wenn man auf mögliche Zuschreibungen verzichtet oder Passiva überbewertet wird. 

Auch Preisschwankungen oder Geldwertveränderungen, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften nicht berücksichtigt werden dürfen oder Schätzfehler, etwa bei Abschreibungen oder Rückstellungen, können zu stillen Rücklagen führen. 

Wird z.B. die Nutzungsdauer eines Anlagegutes kürzer angesetzt als die tatsächliche Nutzungsdauer, werden die Anschaffungskosten auf diesen kürzeren Zeitraum bezogen. Wird etwa ein Firmenfahrzeug mit einem Kaufpreis von 30.000 Euro über 6 Jahre Nutzungsdauer (nach AfA-Tabelle) abgeschrieben, entstehen dem Unternehmen 5.000 Abschreibung pro Jahr. Der Erinnerungswert nach Ablauf der Nutzungsdauer in der Bilanz beläuft sich auf 1 Euro. Am Ende der gesetzlichen Nutzungsdauer hat das Fahrzeug nach einem Gutachten noch einen Wert 5.000 Euro. Somit beträgt die stille Reserve bei dem Fahrzeug 4.999 Euro und wird erst dann Gewinn erhöhend aufgelöst, wenn der Wagen verkauft wird. 

Auch durch Rückstellungen können stille Reserven entstehen, wenn bewusst oder unbewusst zu hohe Werte angesetzt werden. Schätzt ein Unternehmen z.B. das Risiko für Gewährleistungen auf 1,5% vom Umsatz, bildet in dieser Höhe Rückstellungen und treten im Betrachtungszeitraum nur Gewährleistungsansprüche von 1% auf, entstehen stille Rücklagen in Höhe der Differenz von im Beispiel 0,5%. 

In der Folge erscheint das Eigenkapital geringer als es in Wirklichkeit ist. Die Auflösung kann dazu z.B. durch Gewinnrealisierung oder den Übergang zu einer normalen Bewertung erfolgen. Stille Rücklagen sind durch Außenstehende, wenn überhaupt, nur grob zu schätzen. Ein guter Hinweis auf stille Rücklagen sind z.B. Erinnerungswerte von 1 Euro in der Bilanz. Hier kann angenommen werden, dass es stille Reserven gibt, die aber ohne z.B. Gutachten oder andere Expertise nur geschätzt werden können. Stille Rücklagen werden erst bei einer tatsächlichen Veräußerung sichtbar, weil dann der Verkaufserlös feststeht. Ist er höher als der Buchwert, entsteht ein Veräußerungsgewinn, der zu versteuern ist. 

Abgrenzung von Rücklagen und Rückstellungen

Rücklagen dürfen nicht mit Rückstellungen verwechselt werden. Rücklagen haben Eigenkapitalcharakter, Rückstellungen gehören zum Fremdkapital. Rückstellungen und werden gebildet, um ungewisse Verbindlichkeiten bezahlten bzw. ausgleichen zu können. Ungewiss bedeutet, dass zwar klar ist, dass eine Verbindlichkeit entstehen wird, aber es ist noch nicht klar, in welcher Höhe und zu welchem Zeitpunkt sie eintritt.

Rückstellungen werden direkt als Aufwand gebucht und aufgelöst, wenn man Höhe und Zeitpunkt der Begleichung einer Verbindlichkeit kennt.

Bildung von Rücklagen bei Kapitalgesellschaften

Rücklagen müssen nur von Kapitalgesellschaften gebildet werden. Das betrifft Aktiengesellschaften (AG), Kommanditgesellschaften auf Aktien (KGaA) und Genossenschaften. Auch Unternehmergesellschaften (UG) müssen gesetzliche Rücklagen bilden; GmbHs hingegen nicht, wenn das Stammkapital von 25.000 Euro erreicht worden ist. Bei Personengesellschaften und Einzelunternehmen gibt es keinen Ausweis von Rücklagen, weil derartige Gewinnverwendungen direkt den Einlagekonten zugeführt werden.

Man unterscheidet Kapital- und Gewinnrücklagen, wobei die Gewinnrücklagen weiter untergliedert sind (s. auch nachstehende Übersicht).

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Kapitalrücklagen
Kapitalrücklagen nach § 272 Abs. 2 HGB sind Rücklagen, die einem Unternehmen von außen zugeführt werden. Beispiele hierfür sind: die Ausgabe neuer Aktien oder neue Anteile. Auch Wandelschuldverschreibungen führen dazu, dass die Kapitelrücklage erhöht wird. Zu den Kapitalrücklagen gehören:
  1. der Betrag, der bei der Ausgabe von Anteilen einschließlich von Bezugsanteilen über den Nennbetrag oder, falls ein Nennbetrag nicht vorhanden ist, über den rechnerischen Wert hinaus erzielt wird; 
  2. der Betrag, der bei der Ausgabe von Schuldverschreibungen für Wandlungsrechte und Optionsrechte zum Erwerb von Anteilen erzielt wird;
  3. der Betrag von Zuzahlungen, die Gesellschafter gegen Gewährung eines Vorzugs für ihre Anteile leisten;
  4. der Betrag von anderen Zuzahlungen, die Gesellschafter in das Eigenkapital leisten.

Kapitalrücklagen dürfen nach § 150 Abs. 3 und 4 AktG, nur unter bestimmten, strengen, Bedingungen aufgelöst werden.

Fall 1

Übersteigen die Kapitalrücklagen zusammen nicht den zehnten oder in der Satzung bestimmten höheren Teil des Grundkapitals (§ 150 Abs. 3 AktG), so dürfen Sie nur verwandt werden
  • zum Ausgleich eines Jahresfehlbetrags, soweit er nicht durch einen Gewinnvortrag aus dem Vorjahr gedeckt ist und nicht durch Auflösung anderer Gewinnrücklagen ausgeglichen werden kann;
  • zum Ausgleich eines Verlustvortrags aus dem Vorjahr, soweit er nicht durch einen Jahresüberschuss gedeckt ist und nicht durch Auflösung anderer Gewinnrücklagen ausgeglichen werden kann.

Fall 2

Übersteigen die Kapitalrücklagen zusammen den zehnten oder in der Satzung bestimmten höheren Teil des Grundkapitals (§ 150 Abs. 4 AktG), so darf der übersteigende Betrag verwandt werden
  • zum Ausgleich eines Jahresfehlbetrags, soweit er nicht durch einen Gewinnvortrag aus dem Vorjahr gedeckt ist;
  • zum Ausgleich eines Verlustvortrags aus dem Vorjahr, soweit er nicht durch einen Jahresüberschuss gedeckt ist;
  • zur Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln nach den §§ 207 bis 220.“

Gewinnrücklagen

Gewinnrücklage sind nur Beträge, die im laufenden oder einem vergangenen Geschäftsjahr aus dem Jahresüberschuss gebildet wurden. Sie werden nochmals nach vier verschiedenen Arten unterschieden.

1. Gesetzliche Rücklagen
Nach § 150 AktG müssen Kapitalgesellschaften so lange 5% des um einen evtl. Verlustvortrags aus dem Vorjahr geminderten Jahresüberschusses in die Rücklage einstellen, bis diese zusammen mit der Kapitalrücklage 10% des gezeichneten Kapitals erreicht. Ist dieser Mindestbetrag erreicht, endet die Pflicht zur Einstellung in die gesetzliche Rücklage. 
Vereinfachtes Beispiel: Eine AG erzielt einen Jahresüberschuss von 500.000 Euro, ein Verlustvortrag besteht nicht. Ist die 10% Grenze noch nicht erreicht, müssen 5% des Jahresüberschusses, also 25.000 Euro, in die gesetzliche Rücklage eingestellt werden. 
Wenn gesetzliche Rücklage und Kapitalrücklagen zusammen nicht 10 % des Grundkapitals erreichen, darf die gesetzliche Rücklage nur verwendet werden, um einen Jahresfehlbetrag auszugleichen, wenn er nicht durch einen Gewinnvortrag aus dem Vorjahr gedeckt ist und nicht durch Auflösung anderer Gewinnrücklagen ausgeglichen werden kann oder zum Ausgleich eines Verlustvortrags aus dem Vorjahr, soweit er nicht durch einen Jahresüberschuss gedeckt ist und nicht durch Auflösung anderer Gewinnrücklagen ausgeglichen werden kann.

Wurde die 10%-Grenze erreicht, kann das Unternehmen den übersteigenden Betrag zum Ausgleich eines Jahresfehlbetrags verwenden, soweit er nicht durch einen Gewinnvortrag gedeckt ist oder zum Ausgleich eines Verlustvortrags aus dem Vorjahr, der nicht durch einen Jahresüberschuss gedeckt ist oder zur Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln nach §§ 207–220 AktG. Wichtig: Der Ausgleich eines Jahresfehl- oder Verlustbetrags ist nur zulässig, wenn nicht gleichzeitig Gewinnrücklagen zur Gewinnausschüttung aufgelöst werden.

Regelungen bei Unternehmergesellschaften (UG)

Auch Unternehmergesellschaften müssen gesetzliche Rücklagen bilden, obwohl GmbHs dazu nicht verpflichtet sind. Der Grund ist, dass eine UG mit nur wenig Stammkapital gegründet werden kann, weil noch nicht ausreichendes Kapital vorhanden ist, um eine GmbH zu gründen. Daher ist die UG gesetzlich verpflichtet, 25 % des Jahresüberschusses abzüglich des Verlustvortrags aus dem Vorjahr in eine gesetzliche Rücklage einzustellen zu thesaurieren. (§ 5a Abs. 3 GmbHG). Es gibt keine Frist, innerhalb derer die Zielsumme erreicht werden muss. 

Die Pflicht zur Rücklagenbildung entfällt, wenn die Gesellschafter einer UG beschließen, das Eigenkapital in Stammkapital umzuwandeln, wenn dadurch der Mindestwert von 25.000 Euro erreicht werden. Solange die Stammkapitalgrenze von 25.000 Euro nicht erreicht wird, besteht die Thesaurierungspflicht weiter. 

Regelung bei Genossenschaften

Genossenschaften müssen nach § 7 Genossenschaftsgesetz (GenG) verpflichtend Rücklagen bilden und das sowohl in Höhe und Art in der Satzung regeln (so genannter Reservefonds). Der Fonds dient zum Ausgleich möglicher Verluste. Aus dem Jahresüberschuss müssen Teile den Rücklagen zugeführt werden, bis der in der Satzung festgelegte Wert erreicht ist. Darüber hinaus können zusätzlich weitere Ergebnisrücklagen nach § 337 HGB gebildet werden. 

Rücklagen sind für die Finanzierung von Genossenschaften besonders wichtig, da ausscheidende Mitglieder grundsätzlich keinen Anspruch auf eine Beteiligung an den Rücklagen haben. Damit steht Genossenschaften mit den Rücklagen Kapital dauerhaft zur Verfügung, da es nicht entzogen werden kann.

2. Rücklagen für Unternehmensanteile
Für „Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen“ müssen Gewinnrücklagen nach § 272 Abs. 4 HGB gebildet werden. Diese Rücklagentyp ist u.a. innerhalb einer Holding relevant. Die Höhe der Rücklage auf der Passivseite muss dem auf der Aktivseite enthaltenen Betrag der Unternehmensanteile des Anlagevermögens entsprechen. Erst wenn die Anteile veräußert oder eingezogen wurden, kann diese Rücklage aufgelöst werden. Anders als bei der gesetzlichen Rücklagenpflicht müssen auch GmbHs Rücklagen für Unternehmensanteile bilden. 

3. Satzungsgemäße Rücklagen
Satzungsmäßige Rücklagen werden häufig auch als statutarische Rücklagen bezeichnet. Hierbei handelt es sich um Rücklagen, die nach den Statuten der Gesellschaft, also der Satzung einer AG bzw. KGaA verpflichtend gebildet werden müssen. Beispielsweise kann festgelegt werden, dass ein bestimmter Prozentsatz des Jahresüberschusses als Gewinnrücklage eingestellt werden muss, was das Eigenkapital kontinuierlich erhöht. Auch GmbHs können solche Rücklagen bilden. Die Regelungen zur Auflösung satzungsgemäßer Rücklagen ist im Gesellschaftsvertrag festzuhalten.

4. Andere Gewinnrücklagen
Neben den verpflichtenden Rücklagen gibt es noch andere, freiwillige Rücklagen. Die Höhe der Rücklage kann, anders als z.B. bei gesetzlichen oder satzungsgemäßen Rücklagen, jährlich neu festgelegt werden. Hinzu kommt, dass die Auflösung der anderen Gewinnrücklagen an keine Voraussetzungen gebunden sind, was die Flexibilität erhöht, etwa im Fall von Gewinnschwankungen. Daher sollte diese Form der Rücklagen wenn möglich einer satzungsgemäßen Rücklagenbildung vorgezogen werden. Bei Aktiengesellschaften besteht die Möglichkeit, bis zu 50% des Jahresüberschusses in andere Rücklagen einzustellen. 



letzte Änderung J.E. am 14.03.2023
Autor(en):  Jörgen Erichsen


Autor:in
Herr Jörgen Erichsen
Jörgen Erichsen ist selbstständiger Unternehmensberater. Davor hat er in leitenden Funktionen in Konzernen gearbeitet, u.a. bei Johnson & Johnson und Deutscher Telekom. Er ist Autor von Fachbüchern und -artikeln rund um Rechnungswesen und Controlling. Außerdem ist er als Referent zu diesen Themen für verschiedene Träger tätig. Beim Bundesverband der Bilanzbuchhalter und Controller (BVBC) leitet Jörgen Erichsen den Arbeitskreis Controlling.
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