BilMoG und das grundsätzliche Ende der Aufwandrückstellungen im HGB

Aufwandsrückstellungen adé – das ist die neue Losung nach BilMoG. Die Streichung selbiger lehnt sich an die Internationalen Standards (IFRS) an, jedoch ohne den für eine sinnvolle Bilanzpolitik wichtigen Komponentenansatz. Kurzum: Ein großer Schritt für den Gesetzgeber mit ungewissem Ausgang für die Unternehmen. 

Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungen, die im folgenden Geschäftsjahr ab dem vierten bis zum 12. Monat nachgeholt werden, dürfen nicht mehr gebildet werden, § 249 Abs. 1 Satz 3 HGB a.F. Ebenfalls wird die Bildung von Aufwandsrückstellungen im Sinne des § 249 Abs. 2 HGB a.F. für nicht mehr zulässig erklärt.

Übergangsregelung: Beibehaltung oder erfolgswirksame Auflösung

Die Übergangsvorschriften sehen in Art. 67 Abs. 3 EGHGB n.F. ein Wahlrecht vor. Bestehende Rückstellungen können beibehalten werden und damit bis zu ihrer Verwendung in der Bilanz stehen bleiben oder sofort erfolgsneutral in die Gewinnrücklagen umgebucht werden. Dieses Wahlrecht muss im Erstjahr von BilMoG nicht gruppeneinheitlich ausgeübt werden.

Der Gesetzgeber hat bilanzpolitischen Möglichkeiten vorgebeugt und sieht die Einstellung in die Gewinnrücklagen für solche (Aufwands-)Rückstellungsbeträge nicht vor, die im letzten vor dem 1. Januar 2010 beginnenden Wirtschaftsjahre gebildet wurden. Für diese Rückstellungen ist damit eine Beibehaltung bis zu ihrer Verwendung möglich oder aber eine ergebniswirksame Auflösung gegeben.

Rückstellungen für im Geschäftsjahr unterlassene Instandhaltungen, die im folgenden Geschäftsjahr im ersten Quartal nachgeholt werden, d.h. abgeschlossen werden, sind auch weiterhin rückstellungspflichtig, § 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB. 

Bilanzpolitik nach altem Recht

Durch die Bildung von Aufwandsrückstellungen wurde das handelsrechtliche Ergebnis geglättet, d.h. zukünftige Liquiditätsabflüsse aufgrund zu erwartender Instandhaltungen wurden durch eine Aufwandserfassung und damit einer geringeren Gewinnausschüttungsbemessungsgrundlage nicht an die Anteilseigner ausgeschüttet. Da der handelsrechtliche Jahresüberschuss Bemessungsgrundlage für eine Gewinnausschüttung ist, ist zukünftig die Liquiditätsvorsorge durch Bildung von Gewinnrücklagen vorzunehmen. Dieses bedarf im Gegensatz zur Bildung von Rückstellungen eines Gesellschafterbeschlusses.

Für folgende Sachverhalte wurde eine Aufwandsrückstellung beispielsweise regelmäßig gebildet:

  • regelmäßige Generalüberholungen und Instandhaltungsmaßnahmen, die den Charakter von Erhaltungsaufwand hatten,
  • Abbruchkosten, die ohne vertragliche oder öffentlich-rechtliche Verpflichtung bestanden,
  • Verpflichtungen zur Beseitigung von Abraum, die ohne vertragliche oder öffentlich rechtliche Verpflichtung bestanden,
  • Kosten für die freiwilligen Prüfungen, die ohne vertragliche oder öffentlich-rechtliche Verpflichtung bestanden,
  • Kosten aufgrund freiwilliger sozialer Leistungen oder Firmenjubiläen, die ohne vertragliche oder öffentlich-rechtliche Verpflichtung bestanden.


Durch die Bildung von Rückstellungen nach § 249 Abs. 2 HGB kam es zu einer irreführenden Darstellung der Vermögenslage eines Unternehmens, da wirtschaftlich betrachtet diese Rückstellungsart den Charakter von Rücklagen hat. Die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten wurden über Abschreibungen aufwandswirksam verteilt und gleichzeitig ein Aufwand über die Rückstellungen für Instandhaltungs- und Erhaltungsmaßnahmen erfasst. Der Gesetzgeber hat sich an die Regelungen der IFRS orientiert und diese Rückstellungen abgeschafft.

Regelung nach IFRS

Nach IAS 37 sind Rückstellungen dann anzusetzen, wenn ein Unternehmen aus einem Ereignis der Vergangenheit eine gegenwärtige Verpflichtung hat, der Abfluss von Ressourcen zur Erfüllung dieser Verpflichtung wahrscheinlich ist (es müssen mehr Gründe dafür als dagegen sprechen, mehr als 50 Prozent) und es muss die Höhe der Verpflichtung verlässlich geschätzt werden können, IAS 37.14. Nach IAS 37.20 ist eine Rückstellung nur zu bilden, wenn eine Verpflichtung gegenüber einer anderen Partei besteht. Damit sind nur so genannte Außenverpflichtungen rückstellungsfähig.

Damit kennen die IFRS keine Aufwandsrückstellungen, da es sich bei ihnen um so genannte Innenverpflichtungen handelt.

Hier liegt ein handelsrechtlicher Lösungsansatz, zukünftig die bisherigen Aufwendungen doch als Rückstellungen zu erfassen, sofern sich das Unternehmen vertraglich verpflichtet, diese Maßnahmen durchzuführen und damit eine Außenverpflichtung eingeht. In diesem Fall bestehen dann ungewisse Verbindlichkeiten für die eine Umstellung zwingend zu bilden ist.

Nach IAS 16.16c werden in die Anschaffungs- oder Herstellungskosten einer Sacheinlage auch die geschätzten Kosten für den Abbruch oder das Aufräumen des Standorts mit aktiviert und in gleicher Höhe eine Rückstellung ausgewiesen. Damit kommt es zur erfolgsneutralen Erfassung des Rückstellungsbetrages in voller Höhe zum Zeitpunkt des Zugangs der Sacheinlage, die Aufwandsverrechnung erfolgt über die Abschreibungen der Sachanlage. Damit erkennt der externe Bilanzleser sofort die Höhe des künftigen Abflusses von Ressourcen, bewertet mit dem Erfüllungsbetrag.

Komponentenansatz nach IFRS

Weiterhin werden nach IAS 16.13 größere Instandhaltungen aktiviert und über die Laufzeit abgeschrieben. Daneben ist in IAS 16.44 der so genannte Komponentenansatz geregelt, dabei wird beim erstmaligen Ansatz einer Sacheinlage diese für die Bewertung in bedeutsame Teile aufgeteilt und diese Teile getrennt über ihre individuellen Nutzungsdauern abgeschrieben. IAS nennt als Beispiel ein Flugzeug das in ein Flugwerk und die Triebwerke aufgeteilt wird und diese individuell über ihre Nutzungsdauern abgeschrieben werden. Damit kommt es zu einer gleichmäßigen Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten und nicht zu Aufwandspitzen, die durch den Austausch der Triebwerke entstehen. Der Handelsrechtler hatte bisher die Möglichkeit, diese Aufwandsspitzen durch die ratierliche Bildung von Rückstellungen zu vermeiden.

Der deutsche Gesetzgeber hätte m.E. den Komponentenansatz in der Gesetzesbegründung zum BilMoG explizit zulassen müssen. In der handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Praxis gibt es teilweise bereits den Komponentenansatz so bei Gebäuden, bei Schiffen, Leitungsnetzen und Bergwerken. 

Auswirkungen auf das Steuerrecht

Über den Grundsatz der Maßgeblichkeit findet der Ansatz eines Vermögensgegenstandes auch Anwendung im Steuerrecht. Im Steuerrecht wird nicht der Begriff Vermögensgegenstand, sondern der Begriff des Wirtschaftsguts verwendet. Teile der Literatur versuchen beide Begriffe gleichzusetzen. Handelsrechtlich stehen jedoch der Gläubigerschutz und damit ein Schuldendeckungspotenzial im Vordergrund, daher ist ein Vermögensgegenstand einzeln veräußerbar bzw. verwertbar. Ein Wirtschaftsgut beinhaltet hingegen tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten und Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt. Bereits im Gesetzgebungsverfahren zum BiRiLiG wollte der Gesetzgeber den Begriff „Vermögensgegenstand“ durch „Wirtschaftsgut“ ersetzen, dazu kam es aber nicht. Auch der BFH lehnt sich aufgrund der Maßgeblichkeit an die Begriffsbestimmung des Vermögensgegenstandes an, um ein Wirtschaftsgut zu identifizieren.

Im Ergebnis kann es daher nur sachgerecht sein, den Komponentenansatz und die Aktivierung von größeren Instandhaltungsaufwendungen auch handelsrechtlich konsequent anzuwenden, zumal damit der Jahresabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zeigt und insbesondere durch die Orientierung an die IFRS die Informationsvermittlung im Vordergrund steht. Es kommt zu einer perioden- und sachgerechten Verteilung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten und dann nicht mehr zu stark volatilen Ergebnissen.


Quelle: Dirk J. Lamprecht, Herausgeber des Handbuchs Bilanzierung aktuell – Das BilMoG in der Praxis


letzte Änderung Dirk J. Lamprecht am 16.08.2018

Literaturhinweise
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