Bewertung immaterieller Vermögensgegenstände bei kleinen und mittleren Unternehmen

Der Strukturwandel unseres ökonomischen Geschehens forciert eine Wissenswirtschaft. Im Rahmen dieses Strukturwandels gewinnen immaterielle Vermögensgegenstände [1] bei KMU immer mehr Bedeutung, indem sie einen zunehmend wichtigeren Werttreiber darstellen. Bei diesen immateriellen VG handelt es sich unter anderem um neue Technologien, Patente und Marken, die zu einem signifikanten Preisvorteil beitragen und nicht ausgeschöpfte Finanzierungsreserven heben können.

Hinweis: Schwerpunkt dieses Artikels liegt auf der handelsrechtlichen Beurteilung. Es wird punktuell auf das IFRS und Steuerrecht verwiesen. Nachfolgend wird der Ausdruck "kleine und mittlere Unternehmen" mit der Abkürzung "KMU" abgebildet.

Die Wettbewerbsfähigkeit von KMU wird heutzutage immer stärker von der Innovationsfähigkeit bestimmt. Aus diesem Grund treiben KMU die Investitionen in immateriellen VG voran, um sich dadurch zukünftig Innovationsvorteile zu sichern. Die immateriellen VG nehmen somit einen immer bedeutenderen Anteil in der Unternehmenssteuerung und des Rechnungswesens ein.

Abgrenzung Erwerb und Selbsterstellung eines immateriellen VG

Im Fortgang einer unternehmerischen Tätigkeit, steht es dem Unternehmer zur Disposition, immaterielle VG zu erwerben oder selbst zu erstellen. Bei selbst geschaffenen bzw. selbst erstellten immateriellen VGs, handelt es sich um einen originären immateriellen VG.

Ein immaterieller VG gilt als selbst geschaffen, wenn dieser aus einer vorgelagerten Forschungs- und Entwicklungstätigkeit hervorgeht. Darüber hinaus liegt ein selbsterstellter immaterieller VG auch dann vor, wenn dessen Erstellung einem Dritten übergeben wurde, das "Herstellungsrisiko" oder das "Risiko des Scheiterns" der Forschung und Entwicklung jedoch weiterhin beim übergebenden Unternehmen verbleibt. [2]

Entgeltlich erworbene immaterielle VG gehen auf den Erwerber durch Rechtsgeschäft über.

Immaterielle VG und ihre Erscheinungsformen

Die Literatur bietet vielfältige Systematisierungsversuche von immateriellen VG. Besondere Aufmerksamkeit sollte hierbei der Systematisierung nach der möglichen Bilanzierungsfähigkeit gewidmet werden. Immaterielle VG werden in die Kategorien der "Rechte", "wirtschaftlichen Werte" und "rein wirtschaftlichen Vorteile" klassifiziert. [3]

Rechte umfassen all diejenigen immateriellen VG, die vertraglich oder gesetzlich geschützt sind. Wirtschaftliche Werte umfassen Werte, die nicht vertraglich oder gesetzlich geschützt sind, aber dennoch wie ein Recht und somit ein Objekt eines rechtlichen Geschäfts behandelt werden können. Bei rein wirtschaftlichen Vorteilen handelt es sich um immaterielle VG, die kein vertraglichen oder gesetzlichen Schutz genießen und zudem kein Objekt eines rechtlichen Geschäfts sein können.

Immaterielle VG
Rechte Wirtschaftliche Werte Rein wirtschaftliche Vorteile
Konzessionsrechte: Bergbaurechte, Verkehrskonzessionen, Wege- und Wassernutzungsrechts und Fischereirechte

Gewerbliche Schutzrechte: Technische Schutzrechte, Patente, Geschmacksmuster, Gebrauchsmuster, Marken

Ähnliche Rechte: Urheberrechte, Leistungsschutzrechte für Computerprogramme, Tonträger, Filme, Domainnamen

Diverse Lizenzen

Grundstücksgleiche Rechte oder Vorkaufsrechte
Rezepte, Know-how, Geheimverfahren, ungeschützte Innovationen nicht urheberrechtlich geschützter Computerprogramme Geschäfts- oder Firmenwert (sog. Goodwill)

Andere immaterielle VG, insbesondere solche, die originäre Werte des Unternehmens darstellen

Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen, Aufwendungen für Gründung, Aufwendungen für Ingangsetzung, Erweiterung eines Unternehmens

Tabelle 1: Systematisierung immaterieller VG nach ihrer Bilanzierungsfähigkeit - keine abschließende Aufzählung (Quelle: Eigene Darstellung)


Einordnung immaterieller VGs nach HGB

Die Komplexität der bilanziellen Berücksichtigung eines immateriellen VG liegt darin begründet, dass ein objektivierbarer Wert im Rahmen eines wirtschaftlichen Nutzens zugrunde gelegt werden muss. Dieser wirtschaftliche Nutzen kann nur dann Wirkung für das aktivierende Unternehmen entfalten, wenn der Bilanzierende Dritte von der Nutzung dieses Werts ausschließen kann.

Bilanzierung immaterieller VG nach HGB, IFRS und Steuerrecht


Rechtsgrundlagen gemäß HGB, IFRS und Steuerrecht

Die relevanten Rechnungslegungsvorschiften für die Bilanzierung immaterieller VG des Anlage- und Umlaufvermögens befinden sich im Handelsgesetzbuch [4] in den §§ 246 ff. Die Internationalen Rechnungslegungsstandards International Financial Reporting Standards (IFRS) [5] ermöglichen es auf freiwilliger Basis, mit Hilfe eines speziellen IFRS Standards für KMU in den Abschnitten 18 und 19 unter anderem internationalen Stakeholdern Informationen zu Ihren immateriellen VG zur Verfügung zu stellen. Das Steuerrecht behandelt die immateriellen VG im Einkommenssteuergesetz (EStG). [6]

Bilanzierung gemäß HGB

Im § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB wird darauf abgestellt, dass nur Güter auf die Aktivseite der Bilanz aufgenommen werden dürfen, die VG sind. Ausnahmen des § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB sind unter anderem der aktive Rechnungsabgrenzungsposten sowie der Geschäfts- oder Firmenwert (§ 246 Abs. 1 Satz 4 HGB).

Ein VG liegt vor, wenn dieser materielle oder immaterielle VG selbstständig bewertbar und verwertbar ist und zudem einen wirtschaftlichen Nutzen innehat, § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB. Im § 247 Abs. 2 HGB wird eine Abgrenzung der VG im Anlagevermögen insoweit vorgenommen, als dass nur jene "Gegenstände auszuweisen sind, die bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen".

Immaterielle VG des Umlaufvermögens dienen der Weiterveräußerung.

Aktivierung selbst erstellter immaterieller VG

Der § 248 Abs. 2 HGB räumt dem bilanzierenden ein Wahlrecht für die bilanzielle Behandlung der selbst erstellten immateriellen VGs des Anlagevermögens ein. Wird dieses Wahlrecht vom Bilanzierenden in Anspruch genommen und der selbst erstellte immaterielle VG bilanziell berücksichtigt und aktiviert, so gilt eine Ausschüttungssperre nach § 268 Abs. 8 HGB.

Selbst erstellte immaterielle VGs des Umlaufvermögens sind nach dem Vollständigkeitsprinzip aus § 246 Abs. 1 HGB unter strenger Prüfung des immateriellen Vermögensgegenstandsbegriffs stets zu aktivieren. Ein originärer Geschäfts- oder Firmenwert darf nicht als immaterieller VG angesetzt werden, § 248 Abs. 2 Satz 2 HGB.

Aktivierung entgeltlich erworbener immaterieller VG

Entgeltlich erworbene immaterielle VGs des Anlage- und Umlaufvermögens sind nach dem Vollständigkeitsprinzip gemäß § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB zu aktivieren. Ein derivativer Geschäfts- oder Firmenwert gilt auch als entgeltlich erworbener immaterieller VG, § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB in Verbindung mit § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB.

Bewertung selbst erstellter immaterieller VG des Anlagevermögens

Bei der Bilanzierung von selbst erstellten immateriellen VG ist zwingend zwischen der Zugangs- (sog. Erstbewertung) und Folgebewertung zu unterschieden. Übt der bilanzierende das Wahlrecht nach § 248 Abs. 2 HGB aus und aktiviert den selbst erstellten immateriellen VG, sind dessen Herstellungskosten nach § 253 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 255 Abs. 2, Abs. 2a HGB [7] nach Fertigstellung zu berücksichtigen, die in der Entwicklungsphase angefallen sind, § 255 Abs. 2a HGB.

Besondere Aufmerksamkeit ist hierbei den Forschungs- und Entwicklungskosten zu schenken. Die Entwicklungskosten gemäß § 255 Abs. 2a HGB sind zu berücksichtigen, wenn diese von den Forschungskosten separiert werden können. Der Ansatz von Forschungskosten ist untersagt, § 255 Abs. 2 Satz 4 HGB. Vertriebskosten sind nicht anzusetzen.

Fremdkapitalkosten, die mit der Herstellung des VG verbunden sind und dem Zeitraum der Herstellung zuzurechnen sind (§ 255 Abs. 3 Satz 2 HGB) können grundsätzlich zu den Herstellungskosten aufgenommen werden. In der Praxis ist die Abgrenzung der angefallenen Fremdkapitalkosten zwischen der Forschungs- und Entwicklungsphase schwierig.

  Herstellungskosten
Materialeinzelkosten
+ Fertigungseinzelkosten
+ Sonderkosten der Fertigung des immateriellen VG
+ angemessene Teile der Materialgemeinkosten
+ angemessene Teile der Fertigungsgemeinkosten
+ Abschreibung auf das im Rahmen der Fertigung eingesetzte Anlagevermögen
+ angemessener Teil der allgemeinen Verwaltungskosten (Wahlrecht)
+ Aufwendungen des Unternehmens für eigene soziale Einrichtungen (Wahlrecht)
+ freiwillige soziale Leistungen (Wahlrecht)
+ betriebliche Altersversorgung (Wahlrecht)
+ Fremdkapitalkosten zur Finanzierung der Herstellungskosten (Wahlrecht)
= Herstellungskosten

Tabelle 2 - Herstellungskosten eines selbst erstellten immateriellen VG des AV (Quelle: Eigene Darstellung)

Die Folgebewertung ist an die allgemeinen Grundsätze der Folgebewertung angelehnt. Die abnutzbaren selbst erstellten immateriellen VG sind über ihre sachgerecht geschätzte wirtschaftliche Nutzungsdauer abzuschreiben, § 253 Abs. 3 Satz 1 HGB. Sollte die wirtschaftliche Nutzungsdauer nicht sachgerecht geschätzt werden können, ist der VG über zehn Jahre abzuschreiben, § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB [8].

Der Bilanzierende kann zwischen der linearen, geometrisch-degressiven sowie der leistungsabhängigen Abschreibung wählen. Gemäß § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB ist zudem das gemilderte Niederstwertprinzip anzuwenden, das den bilanzierenden verpflichtet eine dauernde Wertminderung als außerordentliche Abschreibung zu verbuchen. Bei Wegfall der dauernden Wertminderung ist eine Zuschreibung vorzunehmen, § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB, wobei die fortgeführten Herstellungskosten als Obergrenze dienen.

Eine Neubewertung des VG über die Herstellungskosten hinaus ist unzulässig, § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB.
Übt der bilanzierende das Wahlrecht nach § 248 Abs. 2 HGB jedoch nicht aus, so sind die Aufwendungen ergebnismindernd in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen.


Bewertung selbst erstellter immaterieller VG des Umlaufvermögens

Im Rahmen der Zugangsbewertung sind die Regelungen für selbst geschaffene immaterielle VG des Anlagevermögens anzuwenden (siehe Absatz zuvor). Die Folgebewertung selbst erstellter immaterieller VG des Umlaufvermögens sieht keine planmäßige Abschreibung anhand einer Nutzungsdauer vor, da es sich hier im Umlaufvermögen um eine kurze Nutzungsdauer handelt. Gemäß § 253 Abs. 4 Satz 1 HGB ist das strenge Niederstwertprinzip anzuwenden, welches den bilanzierenden verpflichtet, bei vorübergehender Wertminderung eine außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen.

Bewertung entgeltlich erworbener immaterieller VG des Anlagevermögens

Die Zugangsbewertung erfolgt anhand der Anschaffungskosten zuzüglich Anschaffungsnebenkosten und nachträglicher Anschaffungskosten, die um etwaige Anschaffungspreisminderungen reduziert werden, § 253 Abs. 1 HGB.

  Anschaffungskosten
  Aufwendungen, um einen VG zu erwerben (Kaufpreis)
+ Nebenkosten
+ nachträgliche Anschaffungskosten
./. Anschaffungspreisminderungen (Skonto, Rabatt etc.)
= Anschaffungskosten


Tabelle 3 - Anschaffungskosten eines entgeltlich erworbenen immateriellen VG (Quelle: Eigene Darstellung)

Die Folgebewertung entspricht der Folgebewertung für selbst erstellte immaterieller VG des Anlagevermögens. Die Folgebewertung eines derivativen Geschäfts- oder Firmenwerts erfolgt anhand § 253 Abs. 3 Satz 3 und Satz 4 HGB, bei dem eine Abschreibung über zehn Jahre vorgenommen wird. Eine dauernde Wertminderung ist zu antizipieren, § 253 Abs. 3 Satz 5 HGB. Ein Wertaufholungsgebot ist nicht vorgesehen, § 253 Abs. 5 Satz 2 HGB.

Bewertung entgeltlich erworbener immaterieller VG des Umlaufvermögens

Im Rahmen der Zugangsbewertung sind die Regelungen für entgeltlich erworbene immaterielle VG des Anlagevermögens anzuwenden. Die Folgebewertung entspricht der Folgebewertung für selbst erstellte immaterielle VG des Umlaufvermögens.

Bilanzierung gemäß IFRS für KMU


Bewertung selbst erstellter immaterieller VG des Anlage- und Umlaufvermögens

Eine Aktivierung selbst erstellter immaterieller VG des Anlage- und Umlaufvermögens ist nicht vorgesehen, IFRS für KMU Abschnitt 18. Alle relevanten Kosten sind als Aufwendungen in der Gewinn- und Verlustrechnung zu verbuchen, IFRS für KMU Abschnitt 18.14. Eine Folgebewertung scheidet aus.

Bewertung entgeltlich erworbener immaterieller VG des Anlage- und Umlaufvermögens

Die Zugangsbewertung erfolgt anhand der Anschaffungskosten zuzüglich Anschaffungsnebenkosten und nicht erstattungsfähiger Umsatzsteuern nach der Berücksichtigung von Anschaffungspreisminderungen, IAS 38.24. Die Zugangsbewertung eines Geschäfts- oder Firmenwerts erfolgt mit Hilfe der Erwerbsmethode, IAS 3.4 und IAS 3.5.

Die Folgebewertung erfolgt ausschließlich nach dem Anschaffungskostenmodell. Hier werden planmäßige Abschreibungen über die erwartete Nutzungsdauer verteilt. Sollte jedoch keine Nutzungsdauer geschätzt werden können, sind zehn Jahre anzunehmen, IFRS für KMU Abschnitt 18. Bei Anzeichen für eine außerplanmäßige Abschreibung ist ein Werthaltigkeitstest vorzunehmen, IFRS für KMU Abschnitt 18 und Abschnitt 27.

Die Folgebewertung eines Geschäfts- oder Firmenwerts erfolgt planmäßig über die Nutzungsdauer, IFRS für KMU Abschnitt 19. Kann eine verlässliche Nutzungsdauer nicht geschätzt werden, so ist der Geschäfts- oder Firmenwert über zehn Jahre abzuschreiben. Bei einer Indikation für eine außerplanmäßige Abschreibung ist ein Werthaltigkeitstest vorzunehmen, IFRS für KMU Abschnitt 19 und Abschnitt 27. Zuschreibungen sind nicht vorgesehen.

Bilanzierung gemäß Steuerrecht


Bewertung selbst erstellter immaterieller VG des Anlagevermögens

Für selbst erstellte immaterielle VG des Anlagevermögens besteht ein Aktivierungsverbot gem. § 5 Abs. 2 EStG. Ein originärer Geschäfts- oder Firmenwert ist nicht anzusetzen, § 5 Abs. 2 EStG. Eine Folgebewertung scheidet aus.

Bewertung selbst erstellter immaterieller VG des Umlaufvermögens

Die Zugangsbewertung in der Steuerbilanz von selbst erstellten immateriellen VG des Umlaufvermögens erfolgt gemäß des Vollständigkeitsprinzips aus § 246 Abs. 1 HGB anhand der Herstellungskosten (siehe Bewertung selbst erstellter immaterieller VG des Umlaufvermögens). Hier greift das Maßgeblichkeitsprinzip zwischen Handels- und Steuerbilanz, § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG, § 6 EStG. Die Folgebewertung erfolgt gemäß § 5 Abs. 6 EStG. Hier findet eine Durchbrechung des Maßgeblichkeitsprinzips statt, § 7 EStG findet Anwendung.

Bewertung entgeltlich erworbener immaterieller VG des Anlagevermögens

Die Zugangsbewertung in der Steuerbilanz erfolgt gemäß § 5 Abs. 2 EStG, § 6 EStG.
Die Folgebewertung erfolgt gemäß § 5 Abs. 6 EStG. Hier findet eine Durchbrechung des Maßgeblichkeitsprinzips statt, § 7 EStG findet Anwendung.

Bewertung entgeltlich erworbener immaterieller VG des Umlaufvermögen

Die Zugangs- und Folgebewertung ist gemäß der Bewertung selbst erstellter immaterieller VG des Umlaufvermögens vorzunehmen.

Erfolgspotenziale

Die Berücksichtigung immaterieller VG eröffnet KMU die Möglichkeit ihre Außenfinanzierung positiv zu beeinflussen. Dies trägt insbesondere dann Früchte, wenn KMU intensive Bankenbeziehungen pflegen, oder Finanzierungsmittel in Form von Private Equity nutzen.

Durch die Aktivierung der immateriellen VG schaffen es KMU ihre Vermögens- und Ertragslage signifikant zu verbessern. Die aktivierten immateriellen VG können als Kreditsicherheiten bei (Haus-)Banken und in Verbindung mit Sale & Leaseback Geschäften zu einer innovativen Finanzierungsform eingesetzt werden.

KMU, die ein großes Potenzial in ihrer Entwicklungstätigkeit sehen und ein starkes Wachstum ihres Unternehmens antizipieren möchten können immaterielle VG aktivieren, um Finanzierungsmittel von Private Equity Unternehmen akquirieren zu können.
 

Fußnoten

[2] Nachfolgend wird der Ausdruck „immaterielle Vermögensgegenstände“ mit der Abkürzung "immaterielle VG" abgebildet.
[3] Vgl. IDW 2010, Tz.9; Schubert & Pastor 2014, § 255 Tz. 490.
[4] Vgl. Walter 1982, S. 150; Keitz 1997, S.5; Küting & Ulrich 2001, S. 955.
[5] Nachfolgend wird der Ausdruck "Handelsgesetzbuch" mit der Abkürzung "HGB" abgebildet.
[6] Nachfolgend wird der Ausdruck "International Financial Reporting Standards" mit der Abkürzung „IFRS“ abgebildet.
[7] Im nachfolgenden Textverlauf wird von detaillierten Steuerrechtlichen Regelungen Abstand genommen.
[8] Eine Anhang Angabe erfolgt im Rahmen des § 285 Nr. 22 HGB.
[9] Die AfA-Tabellen des Einkommensteuergesetzes können als Leitlinie für die handelsrechtliche Nutzungsdauer verwendet werden.

letzte Änderung M.T. am 09.09.2021
Autor(en):  Mateusz Tokarski
Bild:  Bildagentur PantherMedia / Andrey Popov

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Der Autor:
Herr Mateusz Tokarski
Mateusz Tokarski, der gelernte Bankkaufmann studierte an der TH Köln sowie Newcastle University (UK). Derzeit promoviert Herr Tokarski in Berlin an der ESCP Business School. Er ist studierter Betriebswirt, Berater und Autor. Bereits während seines Studiums sammelte er praktische Berufserfahrung in der Transaktionsberatung.
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