IFRS 15: Umsatzerlöse aus Kundenverträgen

Nach mehr als 12 Jahren der gemeinsamen Standardsetzung des International Accounting Standards Boards (IASB) und des Financial Accounting Standards Boards (FASB) veröffentlichte das IASB am 28. Mai 2014 den Rechnungslegungsstandard IFRS 15 – Umsatzerlöse aus Kundenverträgen.   

Mit IFRS 15 führt das IASB die in zahlreichen Interpretationen und Standards enthaltenen Regelungen zur Umsatzrealisierung zusammen und schafft einen neuen, prinzipienbasierten und branchenübergreifenden Standard. Der neue Standard zur Umsatzrealisierung ersetzt die folgenden Standards und Interpretationen: 

  • IAS 11 – Fertigungsaufträge
  • IAS 18 – Umsatzerlöse
  • IFRIC 13 – Kundenbindungsprogramme
  • IFRIC 15 – Vereinbarungen über die Errichtung von Immobilien
  • IFRIC 18 – Übertragungen von Vermögenswerten von Kunden
  • SIC 31 – Erträge-Tausch von Werbeleistungen

1. Anwendungsbereich:
Seinen Anwendungsbereich eröffnet der IFRS 15 auf Verträge mit Kunden zur Erbringung von Sach-oder Dienstleistungen. Explizit ausgenommen vom Anwendungsbereich sind Versicherungsverträge, Leasingverträge, Verträge über Finanzinstrumente und nicht finanzielle Tauschgeschäfte zwischen Unternehmen in derselben Branche (IFRS 15.5).    

2. Regelungsinhalt:

Dem Grundprinzip des IFRS 15 folgend sind Umsätze aus Kundenverträgen zu erfassen, wenn das Unternehmen seiner Leistungsverpflichtung mit der Lieferung von Waren und Gütern oder der Erbringung von Dienstleistungen erfüllt. Maßgeblich für den Zeitpunkt der Umsatzrealisierung ist der Übergang der Kontrolle an Gütern oder Dienstleistungen auf den Kunden (control approach). Die Höhe des zu erfassenden Umsatzes bestimmt sich nach dem Betrag, der als Gegenleistung für die Übertragung der Güter oder Dienstleistungen vom Kunden zu erwarten ist. 

Zur Einhaltung des im IFRS 15 enthaltenen Grundprinzips, schreibt der IFRS 15 dem Anwender folgenden fünf-schrittigen-Prozess vor: 

Schritt 1: Identifizierung des Vertrags mit einem Kunden 
Der erste Schritt dient zur Überprüfung, ob der mit dem Kunden geschlossene Vertrag dem Anwendungsbereich des Standards unterliegt. Wesentliche Voraussetzungen für die Anwendung von IFRS 15 sind, dass dem Kundenvertrag eine durchsetzbare wirtschaftliche Substanz zu Grunde liegt, die Zahlungsbedingungen bekannt sind und der Leistungsaustausch wahrscheinlich ist (IFRS 15.9). Erfüllt ein Kundenvertrag die Anforderungen nicht, ist der Vertragssachverhalt in regelmäßigen Abständen neu zu beurteilen (IFRS 15.14). 
Zudem enthält der Standard zahlreiche Richtlinien zur Bilanzierung von Vertragsveränderungen (IFRS 15.18-21).

Schritt 2: Identifizierung von separaten Leistungsverpflichtungen innerhalb des Vertrags
In Schritt 2 hat der Anwender den Vertrag auf separate Leistungsverpflichtungen zu untersuchen. Eine separate Leistungsverpflichtung liegt vor, wenn die im Vertrag enthaltenen Waren oder Dienstleistungen einzeln abgrenzbar sind. Eine Ware oder Dienstleistung ist einzeln abgrenzbar, wenn der Kunde die Ware oder die Dienstleistung direkt nutzen kann und von anderen Waren und Dienstleistungen aus dem gleichen Vertrag trennen kann (IFRS 15.27).

Schritt 3: Bestimmung des Transaktionspreises
Der Transaktionspreis ist die vom Kunden erwartete Gegenleistung für die Übertragung der Waren oder die Erbringung der Dienstleistungen. Zu berücksichtigen bei der Bestimmung des Transaktionspreises sind die Vertragsbedingungen und die übliche Geschäftspraxis des Unternehmens (IFRS 15.47). Bei variablen Gegenleistungen (Bsp. Skonti, Rabatte, Anreizvereinbarungen etc.) hat das Unternehmen den Betrag für eben diese Gegenleistung zu schätzen (IFRS 15.51). Die variable Gegenleistung darf nur dann realisiert werden, wenn "sehr wahrscheinlich" ist, dass ein nachträglicher Wegfall dieser variablen Komponente nicht zu einer wesentlichen Umsatzanpassung führt (IFRS 15.56).

Lizenzvergütungen für geistiges Eigentum sind zu erfassen, wenn der Lizenznehmer selber Umsatz realisiert hat oder die für die Lizenzgebühr notwendige Nutzung bereits tatsächlich erfolgt ist (IFRS 15.B63).

Schritt 4: Zuordnung des Transaktionspreises auf die einzelnen Leistungsverpflichtungen
Im vierten Schritt ist der ermittelte Transaktionspreis (Schritt 3) auf die innerhalb des Vertrags identifizierten separaten Leistungsverpflichtungen (Schritt 2) zu verteilen. Die Aufteilung erfolgt auf Basis der relativen Einzelveräußerungspreise (IFRS 15.74). Sind die Einzelveräußerungspreise nicht zu beobachten, hat das Unternehmen diese mit Hilfe einer geeigneten Methode (Bsp. Adjusted-market-assessment, Expected-cost-plus-a-margin) zu schätzen (IFRS 15.79). Preisnachlässe sind ebenfalls auf Basis der relativen Einzelveräußerungspreisen auf die jeweiligen Leistungsverpflichtungen zu verteilen (IFRS 15.81).

Schritt 5: Umsatzrealisierung bei Erfüllung einer Leistungsverpflichtung
Schritt 5 bestimmt den Zeitpunkt der Umsatzrealisierung. Der Umsatz gilt als realisiert, wenn die Verfügungsmacht an der Ware oder Dienstleistung auf den Kunden übergegangen ist (control approach). Der Übergang ist erfolgt, wenn der Kunde über die Verwendung der Dienstleistungen und Güter bestimmen und aus den Gütern und Dienstleistungen seinen Nutzen ziehen kann (IFRS 15.31-33). Dies kann zu einem Zeitpunkt, aber auch über einen Zeitraum erfolgen. Die Vereinnahmung über einen Zeitraum erfolgt, sofern eines der drei folgenden Kriterien erfüllt ist (IFRS 15.35):
  1. Der Kunde verbraucht die Leistung gleichzeitig, während sie das Unternehmen erbringt.
  2. Während das Unternehmen mit seiner Leistung einen Vermögenswert verbessert oder erstellt, hat der Kunde die Verfügungsmacht über diesen.
  3. Durch die vom Unternehmen erbrachte Leistung wird ein Vermögenswert erzeugt, der nicht anderweitig genutzt werden kann. Zudem muss das Unternehmen einen Zahlungsanspruch auf die bisher erbrachten Leistungen besitzen. 
Erfüllt der Vertrag diese Kriterien nicht, ist der Umsatz zeitpunktbezogen zu realisieren.

3. Erstmalige Anwendung:

Erstmalig verpflichtend anzuwenden ist der IFRS 15 für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2017 beginnen. Eine vorzeitige Anwendung des Standards ist erlaubt.  Die Übernahme in europäisches Recht steht noch aus.

4. Auswirkungen auf die Bilanzierungspraxis:

Der neue IFRS-Standard enthält – zusätzlich zu den oben dargelegten Grundsätzen – eine Vielzahl an Detailregelungen. Damit schränkt er bisherige Ermessensspielräume ein und schließt bestehende Regelungslücken. In Anbetracht der Zunahme an Detailregelungen, der Zunahme an notwendigen Anhangangaben und der konzeptionellen Neuausrichtung dürfte die Mehrheit der nach IFRS bilanzierenden Unternehmen von Änderungen in der Bilanzierungspraxis betroffen sein.

Unternehmen mit Mehrkomponentengeschäften (Bsp. Softwareentwicklung, Telekommunikation) und Geschäften, bei denen durch den Verkauf einer Leistung zukünftige Leistungsverpflichtungen entstehen (Bsp. Bonusprogramme, Kundenkarten, Garantieversprechen), sind von den konzeptionellen Neuerungen im IFRS 15 besonders betroffen: Regelte IAS 18 Mehrkomponentenverträge nicht im Detail und gestand dem Anwender einen gewissen Ermessensspielraum zu – den die Mehrheit der Anwender mit der an den US-GAAP angelehnten Contingent-Revenue Cash-cap-Methode füllten –, ist nach IFRS 15 der Transaktionspreis auf die einzelnen Leistungsverpflichtungen im Verhältnis der relativen Einzelveräußerungspreise zu verteilten. Dies führt im Vergleich zur Contingent Revenue Cash-cap-Methode zu einer früheren Umsatzrealisierung. Die deutsche Telekom beziffert die Kosten durch die Neuregelungen zum Mehrkomponentengeschäft im IFRS 15 mit einem zweistelligen Millionenbetrag.

Trotz der verpflichtenden Geltung des IFRS 15 erst 2017 und der noch ausstehenden Übernahme des Standards in europäisches Recht empfiehlt es sich – nicht zuletzt aufgrund der zahlreichen Detailregelungen und der konzeptionellen Neuerungen –, sich bereits jetzt mit den Änderungen und möglichen Auswirkungen auf die eigene Bilanzierungspraxis zu beschäftigen.




Literatur:
  • Becker, Julia: Deutsche Telekom. "IFRS 15 kostet uns Millionen", in: Finance-Magazin, 24.06.2014.
  • Beck´sches IFRS-Handbuch, Bohl; Riese; Schlüter(Hrsg.), 4. Auflage, 2013, München.
  • Grote, Andreas; Hold, Christiane; Pilhofer, Jochen: IFRS 15: Die neuen Vorschriften zur Umsatz- und Gewinnrealisierung (Teil 1), in: Zeitschrift für internationale und kapitalmarkorientierte Rechnungslegung (KoR), Heft 9, 2014, S. 405 – 415.
  • Grote, Andreas; Hold, Christiane; Pilhofer, Jochen: Die neuen Vorschriften zur Umsatz- und Gewinnrealisierung – Was sich (nicht) ändert!, in: Zeitschrift für Internationale Rechnungslegung (IRZ), Heft 9, 2014, S. 339 - 344.
  • IFRS 15. Revenue from Contracts with Customers.
  • Kursatz, Dierck; Murer, Alexander; Sellmann, Oliver: Besondere Probleme der Umsatzrealisierung in der Bauindustrie - Auswirkungen des geänderten Standardentwurfs zur Umsatzrealisierung, in: Zeitschrift für Internationale Rechnungslegung (IRZ), Heft 1, 2012, S. 17 – 22.
  • Küting, Karlheinz; Lam, Siu: Umsatzrealisierung dem Grunde nach – Ein Vergleich zwischen HGB, IFRS und dem Standardentwurf ED/2011/6, in: Deutsches Steuerrecht (DStR), Heft 46, 2012, S. 2348 – 2354.
  • Lüpold, Patrick: Der überarbeitete Entwurf zur Umsatzrealisierung: Letzte Brennpunkte auf dem Weg zum finalen Standard, in: Zeitschrift für Internationale Rechnungslegung (IRZ), Heft 1, 2013, S. 17 – 22.
  • Sandleben, Hans-Martin; Reinholdt, Ago: IFRS 15 – Revenue Recognition neu gefasst, in: Zeitschrift für Internationale Rechnungslegung (IRZ), Heft 7/8, 2014, S. 269 – 271.
  • Scharr, Christoph; Usinger, Rainer: Der neue Entwurf zur Umsatzrealisierung: Revolution oder reine Evolution?, in: Zeitschrift für Internationale Rechnungslegung (IRZ), Heft 3, 2012, S. 101 – 107.

letzte Änderung C.L. am 16.08.2018
Autor(en):  Christoph Lüke
Quelle:  Siehe Literaturliste
Bild:  panthermedia.net / Wavebreakmedia ltd

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Der Autor:
Herr Christoph Lüke
ist Absolvent des Masterstudiengangs „Betriebswirtschaftslehre“ an der Universität Paderborn und Mitarbeiter am Lehrstuhl für Wirtschaftsrecht und europäisches Wirtschaftsrecht an der Universität Paderborn. Seine Interessensgebiete liegen im Bereich des Rechnungswesens, der Wirtschaftsprüfung und der Accounting- und Wertpapier-Compliance.
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