Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften

Unter Rückstellungen für unterlassene drohende Verluste aus schwebenden Geschäften werden laut § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1. Handelsgesetzbuch (HGB) Rückstellungen verstanden, wenn schwebende, also noch nicht vollständig erbrachte bzw. abgerechnete, Geschäfte bestehen, aus denen ein Verlust zu erwarten ist. Es müssen konkrete Hinweise vorliegen, dass das der Fall ist; eine reine Annahme genügt nicht.

Wofür werden Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften gebildet?

Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (Drohverlustrückstellungen) werden nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB für noch nicht abgewickelte Geschäfte gebildet, die auf einen Leistungsaustausch ausgerichtet sind. Gegenstände schwebender Geschäfts können z.B. Kauf-, Werk- oder Tauschverträge oder Dauerschuldverhältnisse (Miet- und Telefonverträge) sein. Auch im öffentlichen Recht kann es schwebende Geschäfte geben, wenn gegenseitige Leistungen zu erbringen sind, etwa bei Flurbereinigungsverfahren, soweit es keinen abschließende Bescheid gibt. Dann ist ein Geschäft in der Schwebe. Ein schwebendes Geschäft liegt vor, wenn die Vertragspartner verpflichtende Verträge abgeschlossen haben, die auf einen Leistungsaustausch gerichtet sind, die aber noch nicht oder nicht vollständig erfüllt sind.

Da grundsätzlich davon auszugehen ist, dass sich bei der Erfüllung eines Geschäfts Leistung und Gegenleistung ausgleichen, werden schwebende Geschäfte nicht bilanziert, da die Vermutung gilt, dass sich bei der Erfüllung des Geschäfts Leistung und Gegenleistung ausgleichen.

Voraussetzungen für eine Drohverlustrückstellung

Anders verhält es sich, wenn eine Störung des Geschäfts vorliegt oder zu erwarten ist, dass der Wert der Leistung den Wert der zu erhaltenen Gegenleistung übersteigt und demnach einem Unternehmer aus dem Geschäft ein Verlust droht. Hier sieht das Handelsrecht eine Bilanzierung der drohenden Verluste vor. Die Pflicht zur Bilanzierung ergibt sich aus dem Imparitätsprinzip (Grundsatz, nach dem alle negativen Erfolgsbestandteile im Jahresabschluss zu erfassen sind, § 252 Abs. 1, Nr. 4 HGB), nach dem Verluste zu berücksichtigen (bilanzieren) sind, sobald sie bekannt oder zu erwarten sind.
Voraussetzung ist, dass aus dem Vertragsverhältnis voraussichtlich ein Verlust entstehen wird, und es keine Möglichkeit gibt, das bestehende Vertragsverhältnis zu ändern. Das heißt, der Unternehmer ist verpflichtet, den Vertrag vereinbarungsgemäß zu erfüllen und er nicht verhindern kann, dass ein Verlust einritt. Weiter darf das Geschäft zum Bilanzstichtag von keiner Seite vollständig erfüllt sein.

Besonderheiten bei Teilleistungen
Geschäfte können auch bei Teilleistungen schwebend sein, etwa, wenn Teilleistungen einzeln erbracht werden und selbstständig abgerechnet und bezahlt werden können.

Beginn und Ende des Schwebezustands
Mit dem Abschluss eines Vertrags beginnt im Normalfall der Schwebezustand. Er endet, wenn die Vertragsparteien ihren Verpflichtungen nachgekommen sind.

Handels- und Steuerrecht – Abgrenzung zu ungewissen Verbindlichkeiten

Handelsrechtlich muss eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften gebildet werden. Im Gegensatz dazu ist die Rückstellungsbildung gemäß § 5 Abs. 4a EStG steuerlich nicht zulässig. Allerdings sind für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen in Handels- und Steuerrecht verpflichtend. Es ist also erforderlich, entsprechende Abgrenzungen sorgfältig vorzunehmen und immer den Einzelfall zu betrachten, weil die Unterschiede, die zu einer Einordnung führen, oft nur gering sind.

Grundsätzlich gilt: Rückstellungen für Verluste aus drohenden Geschäften bilden einen künftigen Aufwand ab. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten bilden einen Aufwand aus der Vergangenheit ab.

Bei der richtigen Einordnung und Bewertung kann auch das folgende Schema helfen:

Höhe der Drohverlust-Rückstellungen

In welcher Höhe Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften gebildet werden können, ist abhängig vom konkreten Sachverhalt. Wichtigster Punkt sind die voraussichtlich anfallenden künftigen Kosten, deren Höhe in der Regel geschätzt werden oder aus bestehenden Verträgen bzw. Dokumenten entnommen werden muss. Nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB sind Rückstellungen in Höhe des nach „vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages“ anzusetzen.

Welche wichtigen Gesetze und Vorschriften gibt es?

Handelsrechtlich ist die Passivierung von Rückstellungen in § 249 Abs. 1 HGB (Handelsgesetzbuch) geregelt. Das Steuerrecht verweist in § 5 Abs. 1 EStG (Einkommensteuergesetz) grundsätzlich auf die handelsrechtlichen Normen. Die Bewertung erfolgt handelsrechtlich u.a. nach § 253 Abs. 1, Nr. 1 HGB, steuerrechtlich nach § 5 Abs. 1 Satz 1. Allgemeine Erläuterungen finden sich z.B. in den EStR (Einkommensteuer-Richtlinien), unter 5.7 Abs. 11. Das steuerliche Passivierungsverbot für Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften findet sich in § 5 Abs. 4a EStG.

Zum Thema Drohverlustrückstellungen gibt es zudem zahlreiche Einzelverfügungen und -regelungen sowie Anweisungen seitens der Finanzverwaltung sowie eine Fülle von zum Teil höchstrichterlichen Urteilen (Bundesfinanzhof (BFH)). Nicht zuletzt sind zusätzlich ggf. Vorschriften des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) sowie der internationalen Rechnungslegungsstandards (IFRS) zu berücksichtigen. Es ist also erforderlich, laufend die Rechtsprechung zu verfolgen, um alle aktuellen Anforderungen erfüllen zu können.

Wie werden Drohverlustrückstellungen gebucht?

Die Bildung von Drohverlustrückstellungen erfolgt wie bei anderen Rückstellungen über das Aufwands- mit dem entsprechenden Rückstellungskonto. Bei der Bildung der Rückstellung wird mit Nettowerten bearbeitet, bei der Auflösung muss die Mehrwertsteuer berücksichtigt werden. Ausgangspunkt ist das vorherige Beispiel mit dem Materialkauf.

Steuerliche Behandlung

Beim Jahresabschluss des laufenden Jahres wird der Vorgang nicht berücksichtigt, da steuerrechtlich keine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften gebildet werden darf.

Bei Lieferung des Materials wird der Materialwert mit 100.000 Euro erfasst. Danach ist der Wert mittels Abschreibungen um 10.000 Euro zu reduzieren, damit Steuer- und Handelsbilanz wieder übereinstimmen. 

letzte Änderung J.E. am 11.07.2024 Autor(en):  Jörgen Erichsen

Autor:in

Herr Jörgen Erichsen Jörgen Erichsen ist selbstständiger Unternehmensberater. Davor hat er in leitenden Funktionen in Konzernen gearbeitet, u.a. bei Johnson & Johnson und Deutscher Telekom. Er ist Autor von Fachbüchern und -artikeln rund um Rechnungswesen und Controlling. Außerdem ist er als Referent zu diesen Themen für verschiedene Träger tätig. Beim Bundesverband der Bilanzbuchhalter und Controller (BVBC) leitet Jörgen Erichsen den Arbeitskreis Controlling.

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