Abzinsung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen

Sowohl Verbindlichkeiten als auch Rückstellungen sind Passivposten, die eine zukünftige Zahlungsverpflichtung abbilden, wobei Zeitpunkt und Höhe der Zahlung nur bei den Verbindlichkeiten konkret bekannt sind. Das Handelsrecht sieht daher den bilanziellen Ausweis mit dem Rückzahlungsbetrag vor (§ 253 Abs. 1 HGB). Da der Betrag bei Rückstellungen nicht bekannt ist, werden diese in der Höhe angesetzt, die nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung nötig ist (§ 253 Abs. 1 HGB). Eine Abzinsung der Beträge ist handelsrechtlich nicht vorgesehen, da dies gegen das Realisationsprinzip verstoßen würde, es sei denn, die zugrunde liegende Verbindlichkeit einer Rückstellung enthält einen Zinsanteil. In diesem Fall dürfen Rückstellungen abgezinst werden (§ 253 Abs. 1 HGB). Ansonsten besteht ein Abzinsungsverbot. Dem Maßgeblichkeitsprinzip zufolge müsste diese Regelung auch für die Steuerbilanz gelten. Dem ist jedoch nicht so!

Handelsbilanz 

Sowohl Verbindlichkeiten als auch Rückstellungen sind Passivposten, die eine zukünftige Zahlungsverpflichtung abbilden, wobei Zeitpunkt und Höhe der Zahlung nur bei den Verbindlichkeiten konkret bekannt sind. Das Handelsrecht sieht daher den bilanziellen Ausweis mit dem Rückzahlungsbetrag vor (§ 253 Abs. 1 HGB). Da der Betrag bei Rückstellungen nicht bekannt ist, werden diese in der Höhe angesetzt, die nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung nötig ist (§ 253 Abs. 1 HGB). 

Bis 2010 war eine Abzinsung der Beträge handelsrechtlich nicht vorgesehen, da dies gegen das Realisationsprinzip verstoßen hätte, es sei denn, die zugrunde liegende Verbindlichkeit einer Rückstellung enthielt einen Zinsanteil. In diesem Fall durften Rückstellungen abgezinst werden (§ 253 Abs. 1 HGB). Ansonsten bestand ein Abzinsungsverbot. 

Seit 2010 sind Verbindlichkeiten nicht mehr zu ihrem Rückzahlungsbetrag, sondern zum Erfüllungsbetrag anzusetzen. Bei der Ermittlung des Erfüllungsbetrags sind dabei etwaige Preis- und Kostenänderungen einzubeziehen. Preis- und Kostenänderungen lassen sich beispielsweise aus Branchentrends ableiten. 

Nunmehr besteht gemäß § 253 Abs. 2 S. 1 HGB für Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr ein Abzinsungsgebot. Die Abzinsung erfolgt zum durchschnittlichen Marktzinssatz der letzten sieben Jahre unter Berücksichtigung der Restlaufzeit der einzelnen Rückstellungen (§ 253 II 4 HGB). Der Abzinsungssatz wird von der Deutschen Bundesbank monatlich veröffentlicht und liegt zwischen 4 und 6 %. Die aktuellen Zinssätze können Sie hier herunterladen.

Die Rückstellungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als 12 Monate beträgt, sind von der Abzinsung ausgenommen. Dies gilt nicht nur für kurzfristige Rückstellungen, sondern auch für langfristige Rückstellungen im letzten Jahr ihrer Laufzeit. Wie der abgezinste Rückstellungsbetrag buchhalterisch erfasst werden soll, lässt der Gesetzgeber offen. Nach herrschender Meinung sind zwei Möglichkeiten zur Ersterfassung von langfristigen Rückstellungen zugelassen. 


Nach der Bruttomethode wird zunächst die Rückstellung in Höhe des gesamten geschätzten Erfüllungsbetrags aufwandswirksam im Betriebsergebnis erfasst. In einem zweiten Schritt wird der Erfüllungsbetrag abgezinst. Der daraus resultierende Zinsertrag wirkt sich im Finanzergebnis gewinnerhöhend aus und führt zu einem höheren Finanzergebnis bzw. einem niedrigeren operativen Ergebnis.

Bei der Nettomethode sind Rückstellungen nur abgezinst mit dem Barwert zu erfassen. Dabei bleibt das Finanzergebnis unverändert und das operative Ergebnis fällt höher als bei der Bruttomethode aus. Veränderungen durch den Zinsaufwand ergeben sich erst in den Folgejahren.

In der GuV sind Erträge und Aufwendungen aus der Auf- und Abzinsung gem. § 277 Abs. 5 HGB unter der Position „Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge“ bzw. „Zinsen und ähnliche Aufwendungen“ auszuweisen, getrennt von den übrigen Aufwendungen und Erträgen.

Die Verbindlichkeiten sind in der Handelsbilanz weiterhin mit Nennwert anzusetzen.


Steuerbilanz

Grundsätzlich gilt auch steuerrechtlich zunächst der Rückzahlungsbetrag als unterster Wertansatz einer Verbindlichkeit. Das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 schreibt jedoch ein Abzinsungsgebot für unverzinsliche Verbindlichkeiten und Rückstellungen vor. 

Gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG werden Verbindlichkeiten und auch Rückstellungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag länger als 12 Monate beträgt, mit einem Satz von 5,5% abgezinst.  In welcher Form der Abzinsungsbetrag ermittelt werden soll, wird nicht vorgeschrieben. Zulässig sind zwei verschiedene Verfahren: Der Wert kann einerseits mithilfe von finanz- oder versicherungsmathematischen Methoden errechnet werden, was allerdings recht zeit- und kostenintensiv ist. Andererseits ist auch die Ermittlung mithilfe des Bewertungsgesetzes möglich. Die Paragraphen 12-14 BewG sollen eine schnellere und einfachere Berechnung des Abzinsungsbetrages ermöglichen. Werden diese Vereinfachungen benutzt, müssen sie einheitlich für alle Verbindlichkeiten angewandt und auch an den kommenden Bilanzstichtagen beibehalten werden.

Ausführlich lässt sich die Gesetzgebung zur Abzinsung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen beim Bundesministerium der Finanzen  nachlesen. Die Differenzen in den Wertansätzen der Handels- bzw. Steuerbilanz sind latente Steuern und werden nach  § 274 S. 1 HGB zu berücksichtigt.


Beispiel:

Ein Unternehmen ermittelt am 31.12.2010 nach § 253 S.1 HGB eine Gewährleistungsrückstellung in Höhe von 100.000 €, die eine Laufzeit von zehn Jahren hat. Die jährlichen Gewährleistungsaufwendungen betragen 10.000 €. Die Bewertung der Rückstellung erfolgt zum Erfüllungsbetrag nach  § 253 S. 1 HGB. Hierfür werden die voraussichtlichen Kostenänderungen für den Gewährleistungszeitraum von zehn Jahren mit einbezogen, wodurch sich der Gewährleistungsaufwand jährlich um 5 % erhöht.

Jahr
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
Summe
Erfüllungsbetrag
10.500
11.025
11.576
12.155
12.763
13.401
14.071
14.775
15.514
16.290
132.070

Der Barwert der Rückstellung wird anhand des von der Deutschen Bundesbank vorgegebenen Abzinsungsatzes  in Höhe von 4,87 % mit der folgenden Formel errechnet:

K0 =Kn x 1 / (1+i)n

Jahr
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
Summe
Erfüllungsbetrag
10.500
11.025
11.576
12.155
12.763
13.401
14.071
14.775
15.514
16.290
132.070
Barwert
10.500
10.513
10.526
10.539
10.552
10.565
10.578
10.592
10.605
10.618
105.588

2011:     K = 10.500/(1+0,0487)0 = 10.500 €
2012:     K = 11.025/(1+0,0487)1 = 10.513 €
usw.

Für 2010 muss somit gegenüber dem bisherigen Rückstellungsansatz ein Betrag von 5.588 € (= 105.588 - 100.000) addiert werden.

Nach der Bruttomethode wird die Differenz zwischen bisherigem Rückstellungsansatz und Erfüllungsbetrag als betrieblicher Aufwand gebucht, dabei in Höhe des Abzinsungsbetrages ein Zinsertrag entsteht (§ 277 HGB).

Sonstige betriebliche Aufwendungen 32.070
an
Rückstellung für Gewährleistungen
5.588




Zinserträge
26.482

Nach der Nettomethode ist die Differenz zwischen dem bisherigem Rückstellungsansatz und dem Barwert im betrieblichen Aufwand erfasst:

Sonstige betriebliche Aufwendungen 5.588

an

Rückstellung für Gewährleistungen

5.588

Die Handelsbilanz und GuV zum 31.12.2010 werden wie folgt dargestellt:

Handelsbilanz:

Aktiva
EUR

Passiva
EUR
Anlagevermögen
200.000
Eigenkapital
94.412
Umlaufvermögen
200.000
Rückstellung für Gewährleistungen
105.588




Verbindlichkeiten
200.000


400.000


400.000


GuV:

GuV 01.01. bis 31.12.2010
Bruttomethode in EUR

Nettomethode in EUR
Umsatzerlöse
110.000
110.000
...



Sonstige betriebliche Aufwendungen
32.070
15.588
...



Betriebsergebnis
67.930
94.412
Zinsertrag
26.482
0
Jahresergebnis
94.412
94.412


Der Rückstellungsansatz in der Steuerbilanz zum 31.12.2010 wird gem.  § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG ermittelt und sieht wie folgt aus (mit einem Satz von 5,5%):


Jahr
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
Summe
Verpflichtung
10.000
10.000
10.000
10.000
10.000
10.000
10.000
10.000
10.000
10.000
100.000
Barwert
10.000
9.479
8.985
8.516
8.072
7.651
7.252
6.874
6.516
6.176
79.521


K0 =Kn x 1 / (1+i)n

2011:     K = 10.000 / (1+0,055)0 = 10.000 €
2012:     K = 10.000 / (1+0,055)1 =   9.479 €
usw.


Quellen:
Müller/Schmidt/Wulf: Bilanztraining, 11. Aufl., Freiburg 2008. 
Bundesministerium der Finanzen: Abzinsung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen in der steuerlichen Gewinnermittlung,
Zugriff: Mai 2009


Aktualisiert am: 30.08.2011

letzte Änderung Enrico Reimus, Wolff von Rechenberg, Alexander Wildt am 19.05.2021

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08.02.2012 17:17:36 - Gast

Fehler bei Bilanzausweis Bruttomethode unter sonstige betriebliche Aufwendungen. Hier müsste 32.070 und nicht 42.070 stehen.
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09.02.2012 08:59:11 - SDepold

Sehr geehrter Nutzer, vielen Dank für Ihren Hinweis! Wir haben den Fehler behoben. Mit freundlichen Grüßen S. Depold Redaktion Rechnungswesen-Portal.de
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01.02.2013 09:47:23 - Gast

Hallo, wir haben Ihr Beispiel, was sehr gut ist, im Unterricht durchgenommen. Jedoch streiten wir darüber, dass in der GuV Tabelle auf der Seite nach der Nettomethode die sonst. betriebl. Aufwendungen mit 15588 beziffert ist. Ich bin der Meinung zu den 5588 kommen noch die 10000 € von den jährlichen Aufwendungen hinzu (100.000 € / 10 jahre). Der Lehrer ist anderer Meinung und auch einige Mitstreiter. Die sagen da kommt nur 5888 € rein. Würden Sie mir kurz ne Mail senden können ob meine oder die andere Meinung richtig ist und wenn warum. Vielen Dank im voraus. MfG Petra Breuer
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15.05.2013 11:31:09 - Gast Ein Profi

Zur Beispielrechnung Abzinsung Gewährleistungsrückstellung Die Berechnung ist falsch! 1. Bilanzausweis für das Geschäftsjahr vom 1.1.2010 bis 31.12.2010 Nach Schmalenbach ist die Bilanz eine Zeitpunktrechnung, daher vom 1.1. bis 31.12. Der Bilanzausweis ist bei beiden Methoden richtig. 2. GuV für das Geschäftsjahr 2010 Die GuV ist eine Zeitraumrechnung daher GuV f. d. Gj. 2010 Die GuV ist falsch. Es fehlt der richtige Aufwand, und er beträgt 132.070,00€, nämlich der Erfüllungsbetrag. In der Praxis wird die Nettomethode nicht angewendet, weil es sie nicht gibt! Es gilt § 246 Abs. 2 HGB (nachlesen). Jahresergebnis: 110.000 ./. 132.070=BE -22.070,00 + 26.482= JÜ 4.412 3.Buchungen per s.b.Aufwendungen 132.070€ an Rückstellung für Gewährleistung 132.070€ per Rückstellungen für Gewährleistungen 26.482 an Zinsen und ähl. Erträge 26.482€ 4.Abzinsung Die Abzinsung ist nicht richtig. Die Rückstellung muß entsprechend ihrer Restlaufzeit abgezinst werden. Hier wird über die gesamte Laufzeit nur ein Zinssatz angewandt. Ab dem Jahr 2011 wird wieder aufgezinst! Grund: Am Ende der Laufzeit muß sich Zuführung/Verbrauch, Zinsaufwand/Zinsertrag ausgleichen. Dies ist hier nicht geschehen. 5. Ausweis für 2011 Stand 1.1.2011: 105.588 ./: Inanspruchnahme 10.500 + Zinsaufwand 4632= Stand 31.12.2011 99.719
[ Zitieren | Name ]

19.06.2013 10:23:46 - Gast

Zinsaufwand 4632 ??
[ Zitieren | Name ]

18.07.2013 12:15:34 - Gast Ein Profi

Entwicklung der Gewährleistungsrückstellung in den Geschäftsjahren 2010 bis 2020 Bis zum Inkrafttreten des Steuerentlastungsgesetzes 1999 waren Rückstellungen mit dem Betrag zu bewerten, der auf Basis der am Bilanzstichtag geltenden Verhältnisse erforderlich war, um die Verpflichtung zu begleichen (d.h. ohne Berücksichtigung künftiger Kostensteigerungen und ohne Abzinsung). Letztlich führt das Abzinsungsgebot (in unserem Beispiel rd. 26.000€) zu einer erheblichen Unterdotierung der Rückstellung und damit aus handelsrechtlicher Sicht zu einer Besteuerung von Scheingewinnen in 2010 (15 % Körperschaftsteuer und 5,5 % Soli von 26.000€ sowie Gewerbesteuer). Wir haben also im ersten Schritt den Wert der Rückstellung künstlich in einem Jahr vermindert (abgezinst) und zahlen hierfür Steuern (kummulierter „Gewinn“ der Jahre bis 2020). Im zweiten Schritt erfolgt die jährliche Aufzinsung der Rückstellung (Periodenerfolg!!). Die Gewinnminderungen durch die Aufzinsung erfolgen dagegen ratierlich bis 2020. Am Enge der Laufzeit ist die Rückstellung verbraucht, Zinsertrag und Zinsaufwand gleichen sich dann im Jahr 2020 aus. Nachfolgend Bilanz- und GuV -Ausweis in den Jahren: 2010 2011 2012 2013 2014 2015 ........2020 Stand 1.1 132.068 105.587 99.719 93.013 85.402 76.815 16.289 Zuführung 0 0 0 0 0 0 0 Verbrauch 0 -10.500 -11.025 -11.576 -12.155 -12.763 -16.289 Zinsaufwand 0 4.632 4.319 3.965 3.121 2.617 0 Zinsertrag -26.481 0 0 0 0 0 0 Stand 31.12. 105.587 99.719 93.013 85.402 76.815 67.173 0
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