Abzinsung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen

Sowohl Verbindlichkeiten als auch Rückstellungen sind Passivposten, die eine zukünftige Zahlungsverpflichtung abbilden, wobei Zeitpunkt und Höhe der Zahlung nur bei den Verbindlichkeiten konkret bekannt sind. Das Handelsrecht sieht daher den bilanziellen Ausweis mit dem Rückzahlungsbetrag vor (§ 253 Abs. 1 HGB). Da der Betrag bei Rückstellungen nicht bekannt ist, werden diese in der Höhe angesetzt, die nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung nötig ist (§ 253 Abs. 1 HGB). Eine Abzinsung der Beträge ist handelsrechtlich nicht vorgesehen, da dies gegen das Realisationsprinzip verstoßen würde, es sei denn, die zugrunde liegende Verbindlichkeit einer Rückstellung enthält einen Zinsanteil. In diesem Fall dürfen Rückstellungen abgezinst werden (§ 253 Abs. 1 HGB). Ansonsten besteht ein Abzinsungsverbot. Dem Maßgeblichkeitsprinzip zufolge müsste diese Regelung auch für die Steuerbilanz gelten. Dem ist jedoch nicht so!

Handelsbilanz 

Sowohl Verbindlichkeiten als auch Rückstellungen sind Passivposten, die eine zukünftige Zahlungsverpflichtung abbilden, wobei Zeitpunkt und Höhe der Zahlung nur bei den Verbindlichkeiten konkret bekannt sind. Das Handelsrecht sieht daher den bilanziellen Ausweis mit dem Rückzahlungsbetrag vor (§ 253 Abs. 1 HGB). Da der Betrag bei Rückstellungen nicht bekannt ist, werden diese in der Höhe angesetzt, die nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung nötig ist (§ 253 Abs. 1 HGB). 

Bis 2010 war eine Abzinsung der Beträge handelsrechtlich nicht vorgesehen, da dies gegen das Realisationsprinzip verstoßen hätte, es sei denn, die zugrunde liegende Verbindlichkeit einer Rückstellung enthielt einen Zinsanteil. In diesem Fall durften Rückstellungen abgezinst werden (§ 253 Abs. 1 HGB). Ansonsten bestand ein Abzinsungsverbot. 

Seit 2010 sind Verbindlichkeiten nicht mehr zu ihrem Rückzahlungsbetrag, sondern zum Erfüllungsbetrag anzusetzen. Bei der Ermittlung des Erfüllungsbetrags sind dabei etwaige Preis- und Kostenänderungen einzubeziehen. Preis- und Kostenänderungen lassen sich beispielsweise aus Branchentrends ableiten. 

Nunmehr besteht gemäß § 253 Abs. 2 S. 1 HGB für Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr ein Abzinsungsgebot. Die Abzinsung erfolgt zum durchschnittlichen Marktzinssatz der letzten sieben Jahre unter Berücksichtigung der Restlaufzeit der einzelnen Rückstellungen (§ 253 II 4 HGB). Der Abzinsungssatz wird von der Deutschen Bundesbank monatlich veröffentlicht und liegt zwischen 4 und 6 %. Die aktuellen Zinssätze können Sie hier herunterladen.

Die Rückstellungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als 12 Monate beträgt, sind von der Abzinsung ausgenommen. Dies gilt nicht nur für kurzfristige Rückstellungen, sondern auch für langfristige Rückstellungen im letzten Jahr ihrer Laufzeit. Wie der abgezinste Rückstellungsbetrag buchhalterisch erfasst werden soll, lässt der Gesetzgeber offen. Nach herrschender Meinung sind zwei Möglichkeiten zur Ersterfassung von langfristigen Rückstellungen zugelassen. 

Nach der Bruttomethode wird zunächst die Rückstellung in Höhe des gesamten geschätzten Erfüllungsbetrags aufwandswirksam im Betriebsergebnis erfasst. In einem zweiten Schritt wird der Erfüllungsbetrag abgezinst. Der daraus resultierende Zinsertrag wirkt sich im Finanzergebnis gewinnerhöhend aus und führt zu einem höheren Finanzergebnis bzw. einem niedrigeren operativen Ergebnis.

Bei der Nettomethode sind Rückstellungen nur abgezinst mit dem Barwert zu erfassen. Dabei bleibt das Finanzergebnis unverändert und das operative Ergebnis fällt höher als bei der Bruttomethode aus. Veränderungen durch den Zinsaufwand ergeben sich erst in den Folgejahren.

In der GuV sind Erträge und Aufwendungen aus der Auf- und Abzinsung gem. § 277 Abs. 5 HGB unter der Position „Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge“ bzw. „Zinsen und ähnliche Aufwendungen“ auszuweisen, getrennt von den übrigen Aufwendungen und Erträgen.

Die Verbindlichkeiten sind in der Handelsbilanz weiterhin mit Nennwert anzusetzen.

Steuerbilanz

Grundsätzlich gilt auch steuerrechtlich zunächst der Rückzahlungsbetrag als unterster Wertansatz einer Verbindlichkeit. Das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 schreibt jedoch ein Abzinsungsgebot für unverzinsliche Verbindlichkeiten und Rückstellungen vor. 

Gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG werden Verbindlichkeiten und auch Rückstellungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag länger als 12 Monate beträgt, mit einem Satz von 5,5% abgezinst.  In welcher Form der Abzinsungsbetrag ermittelt werden soll, wird nicht vorgeschrieben. Zulässig sind zwei verschiedene Verfahren: Der Wert kann einerseits mithilfe von finanz- oder versicherungsmathematischen Methoden errechnet werden, was allerdings recht zeit- und kostenintensiv ist. Andererseits ist auch die Ermittlung mithilfe des Bewertungsgesetzes möglich. Die Paragraphen 12-14 BewG sollen eine schnellere und einfachere Berechnung des Abzinsungsbetrages ermöglichen. Werden diese Vereinfachungen benutzt, müssen sie einheitlich für alle Verbindlichkeiten angewandt und auch an den kommenden Bilanzstichtagen beibehalten werden.

Ausführlich lässt sich die Gesetzgebung zur Abzinsung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen beim Bundesministerium der Finanzen  nachlesen. Die Differenzen in den Wertansätzen der Handels- bzw. Steuerbilanz sind latente Steuern und werden nach  § 274 S. 1 HGB zu berücksichtigt.

Beispiel:

Ein Unternehmen ermittelt am 31.12.2010 nach § 253 S.1 HGB eine Gewährleistungsrückstellung in Höhe von 100.000 €, die eine Laufzeit von zehn Jahren hat. Die jährlichen Gewährleistungsaufwendungen betragen 10.000 €. Die Bewertung der Rückstellung erfolgt zum Erfüllungsbetrag nach  § 253 S. 1 HGB. Hierfür werden die voraussichtlichen Kostenänderungen für den Gewährleistungszeitraum von zehn Jahren mit einbezogen, wodurch sich der Gewährleistungsaufwand jährlich um 5 % erhöht.

Jahr		2011		2012		2013		2014		2015		2016		2017		2018		2019		2020		Summe
Erfüllungsbetrag		10.500		11.025		11.576		12.155		12.763		13.401		14.071		14.775		15.514		16.290		132.070

Der Barwert der Rückstellung wird anhand des von der Deutschen Bundesbank vorgegebenen Abzinsungsatzes  in Höhe von 4,87 % mit der folgenden Formel errechnet:

K₀ =K_n x 1 / (1+i)ⁿ

Jahr		2011		2012		2013		2014		2015		2016		2017		2018		2019		2020		Summe
Erfüllungsbetrag		10.500		11.025		11.576		12.155		12.763		13.401		14.071		14.775		15.514		16.290		132.070
Barwert		10.500		10.513		10.526		10.539		10.552		10.565		10.578		10.592		10.605		10.618		105.588

2011:     K = 10.500/(1+0,0487)⁰ = 10.500 €
2012:     K = 11.025/(1+0,0487)¹ = 10.513 €
usw.

Für 2010 muss somit gegenüber dem bisherigen Rückstellungsansatz ein Betrag von 5.588 € (= 105.588 - 100.000) addiert werden.

Nach der Bruttomethode wird die Differenz zwischen bisherigem Rückstellungsansatz und Erfüllungsbetrag als betrieblicher Aufwand gebucht, dabei in Höhe des Abzinsungsbetrages ein Zinsertrag entsteht (§ 277 HGB).

Sonstige betriebliche Aufwendungen 32.070		an		Rückstellung für Gewährleistungen		5.588
				Zinserträge		26.482

Nach der Nettomethode ist die Differenz zwischen dem bisherigem Rückstellungsansatz und dem Barwert im betrieblichen Aufwand erfasst:

Sonstige betriebliche Aufwendungen 5.588		an		Rückstellung für Gewährleistungen		5.588

Die Handelsbilanz und GuV zum 31.12.2010 werden wie folgt dargestellt:

Handelsbilanz:

Aktiva		EUR		Passiva		EUR
Anlagevermögen		200.000		Eigenkapital		94.412
Umlaufvermögen		200.000		Rückstellung für Gewährleistungen		105.588
				Verbindlichkeiten		200.000
		400.000				400.000

GuV:

GuV 01.01. bis 31.12.2010		Bruttomethode in EUR		Nettomethode in EUR
Umsatzerlöse		110.000		110.000
...
Sonstige betriebliche Aufwendungen		32.070		15.588
...
Betriebsergebnis		67.930		94.412
Zinsertrag		26.482		0
Jahresergebnis		94.412		94.412

Der Rückstellungsansatz in der Steuerbilanz zum 31.12.2010 wird gem.  § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG ermittelt und sieht wie folgt aus (mit einem Satz von 5,5%):

Jahr		2011		2012		2013		2014		2015		2016		2017		2018		2019		2020		Summe
Verpflichtung		10.000		10.000		10.000		10.000		10.000		10.000		10.000		10.000		10.000		10.000		100.000
Barwert		10.000		9.479		8.985		8.516		8.072		7.651		7.252		6.874		6.516		6.176		79.521

K₀ =K_n x 1 / (1+i)ⁿ

2011:     K = 10.000 / (1+0,055)⁰ = 10.000 €
2012:     K = 10.000 / (1+0,055)¹ =   9.479 €
usw.

Quellen:
Müller/Schmidt/Wulf: Bilanztraining, 11. Aufl., Freiburg 2008. 
Bundesministerium der Finanzen: Abzinsung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen in der steuerlichen Gewinnermittlung, Zugriff: Mai 2009

Aktualisiert am: 30.08.2011

letzte Änderung Enrico Reimus, Wolff von Rechenberg, Alexander Wildt am 09.09.2019

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