Unter-Unterbeteiligung: Veräußerungsgewinnbefreiung nur mit allen Rechten

Dem wirtschaftlichen Inhaber eines GmbH-Anteils steht die Veräußerungsgewinnbefreiung nach § 8b Abs. 2 KStG zu. Damit in gestuften Unterbeteiligungsverhältnissen der Unter-Unterbeteiligte als wirtschaftlicher (Mit-)Inhaber des Kapitalgesellschaftsanteils qualifiziert werden kann, müssen aber alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte an ihn "durchgeleitet" werden. Das hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden (Az. I R 36/19).

Bei der Ermittlung des Einkommens bleiben Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft unter den weiteren in § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG genannten Voraussetzungen außer Ansatz. Der BFH hatte in einem Rechtsstreit über die Steuerbarkeit eines Veräußerungsgewinns im Zusammenhang mit einem Unter-Unter-Beteiligungsverhältnis zu entscheiden. Geklagt hatte der Alleingesellschafter und Generalbevollmächtigte einer GmbH. Die GmbH war zum einen unmittelbar und zum anderen durch einen Unter-Unter-Beteiligungsvertrag anderen GmbH (H) beteiligt. Mit Unterbeteiligungsvertrag vom 30.09.2005 (UV 1) räumte die K GmbH der M GmbH eine Unterbeteiligung in Höhe von 42,55 % ihrer Beteiligung an der H GmbH ein. Ebenfalls mit Vertrag vom 30.09.2005 räumte die M GmbH der klagenden GmbH eine Unterbeteiligung an dem Unterbeteiligungsvertrag zwischen der K GmbH und der M GmbH ein.

Die H GmbH wurde auf ihre Tochtergesellschaft HS GmbH verschmolzen. Dabei setzten sich die bisherigen Beteiligungsverhältnisse an der verschmolzenen Gesellschaft fort. Aufgrund ihrer Beteiligung an der M GmbH erhielt die Klägerin einen Geldbetrag vom Veräußerungserlös. Die Klägerin ermittelte für das Streitjahr ihren Gewinn gemäß § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (KStG) i.V.m. § 4 Abs. 1 und § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG). Im Bilanzgewinn enthalten waren sonstige betriebliche Erträge (Veräußerungsgewinne aus Finanzanlagen). Die Klägerin gab für das Streitjahr auch eine Körperschaftsteuer- und eine Gewerbesteuererklärung ab.

Außenprüfer: Klägerin war nicht wirtschaftliche Eigentümerin

Sie erklärte, inländische Gewinne i.S. des § 8b Abs. 2 KStG seien abzuziehen, wobei 5 % hiervon als nicht abziehbare Ausgaben gemäß § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG gelten würden. Auf entsprechende Nachfrage im Veranlagungsverfahren erklärte die Klägerin 2008, dass die zwischen Steuererklärung und Jahresabschluss abweichende Bezifferung des Veräußerungsgewinns durch Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto der R GmbH in den Jahren 2005 und 2006 begründet sei.

Im Rahmen einer Außenprüfung entschied der Prüfer jedoch, die Vereinnahmung des Erlöses aus dem Unterbeteiligungsverhältnis mit der M GmbH könne nicht gemäß § 8b Abs. 2 KStG außer Ansatz bleiben, da die Klägerin nicht wirtschaftliche Eigentümerin der Anteile an der HS GmbH gewesen sei. Mit ihrer Klage gegen dieses Urteil scheiterte die GmbH vor dem Finanzgericht (FG) und anschließend auch vor dem BFH.

Das FG sei davon ausgegangen, dass der Klägerin als der Unter-Unterbeteiligten über die streitgegenständlichen Unterbeteiligungsverträge sowohl hinsichtlich der Vermögensrechte als auch hinsichtlich der Verwaltungsrechte nicht die wesentlichen Befugnisse vermittelt worden waren, führten die Richter aus. Der Übergang der wirtschaftlichen (Mit-)Inhaberschaft an Kapitalgesellschaftsanteilen setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH voraus, dass der Berechtigte alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte ausüben kann. Das bezieht sich nicht nur auf Beteiligungen am Gewinn, sondern auch an den Risiken – und an den Stimmrechten.

BFH: Alle wesentlichen Rechte müssen durchgeleitet werden

Bereits in einem früheren Urteil hatte der BFH entschieden, dass alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte an ihn "durchgeleitet" werden, damit in gestuften Unterbeteiligungsverhältnissen der Unter-Unterbeteiligte als wirtschaftlicher (Mit-)Inhaber des Kapitalgesellschaftsanteils qualifiziert werden kann (Az. IX R 61/05). Entgegen der Auffassung der Revision kommt es bei der Beurteilung des wirtschaftlichen Eigentums nicht allein auf die Vermögensrechte an.

Vielmehr sei es so, dass dem Unterbeteiligten alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögens- sowie Verwaltungsrechte) zustehen müssen und er in der Lage sein muss, diese Rechte im Konfliktfall auch effektiv durchzusetzen, argumentierten die Richter. Das ergab sich im Streitfall jedoch nicht aus dem Inhalt der Beteiligungsverträge.

BFH-Urteil vom 23. November 2022, I R 36/19 im Wortlaut >>

Erstellt von (Name) W.V.R. am 13.03.2023 Geändert: 13.03.2023 15:49:49 Autor:  Wolff von Rechenberg Quelle:  BFH-Urteil I R 36/19 Bild:  Bildagentur PantherMedia / AndreyPopov

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