Steuern vermeiden mit der "§6b Rücklage" und der Rücklage nach R 6.6 EStR

Naturkatastrophen können Unternehmen zur Aufdeckung von stillen Reserven zwingen. Dies geschieht insbesondere, wenn Betriebsvermögen in Folge höherer Gewalt untergeht und für den Verlust Geldzahlungen von Versicherungen geleistet werden. So geschehen in großem Umfang aufgrund des verheerenden Hochwassers 2021 im Westen Deutschlands. Auch die Veräußerung von bereits abgeschriebenen Anlagevermögen birgt die Gefahr der Besteuerung von hohen steuerlichen Gewinnen. In diesem Artikel erfahren Sie, wie Sie Gewinne und Erträge im Zusammenhang mit Veräußerungen von Betriebsvermögen, dem Erhalt von Versicherungsleistungen in Folge von Naturkatastrophen und Entschädigungen bei Enteignungen mit Hilfe der §6b Rücklage und der Rücklage für Ersatzbeschaffungen (R 6.6 EStR) auf andere Wirtschaftsgüter übertragen und so Ihren steuerpflichtigen Gewinn möglichst gering halten können. Der Beitrag richtet sich dabei sowohl an Selbstständige, als auch an Unternehmer, Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften.

Während zunächst die thematischen Randgebiete und relevanten Begriffe erläutert sowie zu anderen Begriffen des Steuerrechts, Rechnungswesens und des Controllings abgegrenzt werden, betrachten wir im darauf folgenden Schritt zwei konkrete Normen bzw. Möglichkeiten zur Vermeidung der Besteuerung von Gewinnen und der Bildung von steuerlichen Rücklagen. In diesem Rahmen betrachten wir die so genannte "§6b Rücklage" und die "Rücklage für Ersatzbeschaffungen" gemäß R 6.6 EStR. Zu beiden Möglichkeiten zeigen wir Ihnen jeweils die Voraussetzungen sowie einzelne Besonderheiten auf und veranschaulichen die Anwendung anhand eines Beispiels.

Kontext der Gewinnrealisierung

Steuerpflichtige Gewinne lassen sich auf verschiedene Arten realisieren.

Als "laufender Gewinn" versteht sich grundsätzlich das gesamte Ergebnis eines Unternehmens, dass bis zum steuerlichen Stichtag - in der Regel der 31.12. eines jeden Jahres - nach den allgemeinen Vorschriften der Gewinnermittlung ermittelt wird.

Dieser Gewinn beinhaltet per Definition bereits die eventuelle Ausübung von Wahlrechten zur Übertragung von Gewinnen. Da also im laufenden steuerlichen Gewinn die von uns hier betrachteten Begünstigungen bereits enthalten sind bedeutet dies, dass es noch andere steuerpflichtige Gewinne bzw. Gewinnbestandteile geben muss. Diese sind spezieller und bilden eine Art Unterkategorie. Ziel sollte es auch Unternehmerischer Sicht sein, den laufenden steuerlichen Gewinn so gering wie möglich zu halten, da sich hieraus die Steuerlast ableitet. Die in diesem Artikel betrachteten Rücklagen bieten die Möglichkeit, ungeplante Gewinnrealisationen zu vermeiden.


Ein Beispiel hierfür sind Gewinne aus der Veräußerung von Anlagevermögen, dem Erhalt von Versicherungsleistungen (z.B. nach Zerstörung von Wirtschaftsgütern) oder dem Erhalt von Entschädigungen. Diese Gewinne unterscheiden sich von den Gewinnen aus der operativen Tätigkeit, das heißt der reinen Ausübung des Unternehmenszwecks, dass Sie oft unregelmäßig und oft ungewollt anfallen. Sie sind teilweise zwar planbar, fallen jedoch nicht selten im Vergleich zu den Gewinnen aus der eigentlichen Geschäftstätigkeit hoch aus. Hieraus resultiert nicht selten eine betragsmäßig hoher Steuerlast, die zu Liquiditätsproblemen führen kann, wenn der realisierte Gewinn beispielsweise in neuen Investitionen gebunden wird.

Stichwort: Stille Reserven

Gewinnrealisierung durch den Abgang von Betriebsvermögen bedeutet immer die Aufdeckung stiller Reserven, die in einem Wirtschaftsgut des Anlagevermögens oder Umlaufvermögens verborgen liegen. Als stille Reserven bezeichnet man den Differenzbetrag zwischen dem Buchwert des Wirtschaftsguts in der Steuerbilanz und dem tatsächlichen Zeit- bzw. "Marktwert". Da Anlagegüter in der Regel über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abgeschrieben werden, verteilt sich der steuerlich gewinnmindernde Effekt über den Zeitraum der Abschreibungsdauer. Meist hat das jeweilige Wirtschaftsgut auch nach vollständiger Abschreibung auf 0 bzw. 1 Euro Restbuchwert noch einen Marktwert, der oberhalb dieses Buchwertes liegt.
Beispiel 1: Der Spediteur S hat vor einigen Jahren eine Flotte von 10 LKW zu je 50.000 Euro, also insgesamt 500.000 Euro, angeschafft. Nach der steuerlichen Nutzungsdauer von 9 Jahren sind die LKW auf jeweils 1 Euro Restbuchwert abgeschrieben. Der Zeitwert der LKW Flotte beträgt jedoch noch 125.000 Euro (12.500 Euro pro LKW). Jeder LKW beinhaltet somit stille Reserven in Höhe von 12.499 Euro. Wenn S einen LKW für 12.500 Euro veräußert, würden die stillen Reserven aufgedeckt und ein steuerpflichtiger Gewinn in Höhe von 12.499 Euro realisiert werden.

Zeitliche Verlagerung durch Übertragung von aufgedeckten stillen Reserven

Während sich Gewinne aus dem operativen Geschäft nach den Vorschriften des §6b EStG und R 6.6 EStR nicht steuerlich verringern oder verschieben lassen, besteht für die Aufdeckung von stillen Reserven und der damit verbundenen Gewinnrealisation die Möglichkeit zur Vermeidung der Besteuerung. Dies erfolgt durch die Übertragung des Gewinns auf bestehende, neu oder bereits angeschaffte Wirtschaftsgüter.

Wichtig dabei ist, dass mittels dieser Möglichkeiten steuerliche Gewinne lediglich zeitlich verschoben, nicht jedoch gänzlich umgangen werden können. Es ist also lediglich möglich den, Zeitpunkt der Besteuerung zu verlagern. Keine der im Folgenden erläuterten Normen bringt für sich betrachtet eine vollständige Umgehung der Einkommen-, Körperschaft- oder Gewerbesteuer mit sich. Vor allem im Bereich des unbeweglichen Anlagevermögens (Grundstücke) können sich jedoch schnell größere stille Reserven aufbauen, da hier die Wertsteigerungen unter Umständen immens sind. Auch Wirtschaftsgüter mit kurzem Abschreibungszeitraum beinhalten das Potential für erhebliche stille Reserven. Kommt es hier zur Gewinnrealisierung, sollte man die zeitliche Verschiebung des Gewinns mittels Übertragung stets in Betracht ziehen, um eine starke Belastung der Liquidität durch Steuerzahlungen zu vermeiden.

Bilanzielle Übertragung des begünstigten Gewinns

Sowohl im Falle des §6b, als auch bei der Rücklage für Ersatzbeschaffungen nach R 6.6 EStR, erfolgt die Übertragung des Veräußerungsgewinns durch Verminderung des Buchwerts des angeschafften Wirtschaftsguts. Der Bilanzansatz des neu angeschafften Wirtschaftsguts wird also um den Betrag des begünstigten Gewinns wertmäßig reduziert wird.
Beispiel 2: Ein Unternehmer kann 50.000 steuerlichen Gewinn, der aus der Realisierung von stillen Reserven (Wirtschaftsgut 1) resultiert, auf ein anderes Wirtschaftsgut (Wirtschaftsgut 2) übertragen. Das angeschaffte Wirtschaftsgut 2 wäre eigentlich mit 120.000 im Zeitpunkt des Erstansatzes zu bewerten. Nach der Übertragung des Gewinns wird das Wirtschaftsgut 2 mit nur 70.000 Euro in der Steuerbilanz angesetzt und ausgehend von diesem Wert abgeschrieben.

Begriff der steuerlichen Rücklage

Liegt zwischen der Realisierung des steuerpflichtigen Gewinns und der geplanten Übertragung des Gewinns auf ein anderes Wirtschaftsgut das Ende bzw. der Beginn eines Wirtschaftsjahres, so erfolgt die Übertragung - sofern zulässig - über den Jahreswechsel mittels einer so genannten "steuerlichen Rücklage". Erfolg eine unterjährige Übertragung des Gewinns, so ist die Bildung einer Rücklage in der Regel nicht notwendig. Der Begriff der Rücklage ist nicht gesetzlich definiert.

Die basierend auf den in diesem Beitrag gezeigten Möglichkeiten gebildeten Rücklagen dienen sie der bilanziellen Übertragung von Gewinnen zwischen verschiedenen steuerlichen Gewinnermittlungsperioden. Auch im Bereich der externen Rechnungslegung und dem Controlling wird der Begriff der Rücklage häufiger verwendet. Die Bedeutung ist dabei meist eine gänzlich andere.

Abgrenzung zu den Gewinn- und Kapitalrücklagen

Im externen Rechnungswesen kommt der Begriff der Rücklagen im Bereich der Gewinnverwendung und dem Ausweis von Leistungen der Gesellschafter in das Unternehmen vor. Beide Bilanzpositionen gehören zu der übergeordneten Position des Eigenkapitals und befinden sich demzufolge auf der Passivseite der Handelsbilanz.

Unter den Gewinnrücklagen werden unter anderem die gesetzlich zu bildende Rücklagen (z.B. 25 % des Jahresüberschusses einer Unternehmergesellschaft [1]) oder thesaurierte Gewinne ausgewiesen.[2] Die Kapitalrücklagen hingegen enthalten Überzahlungen von Gesellschaftern für den Erhalt von Gesellschaftsanteilen (Kaufpreis eines Anteils > Nennwert) oder sonstige Zuzahlungen der Gesellschafter (z.B. Einzahlungen auf das Geschäftskonto zur Liquiditätssicherung einer GmbH).[3]

Rücklagen in Controlling

Im Controlling hat der Begriff der Rücklage meist den Charakter der Liquiditätssicherung. Auch hier ist der Begriff nicht einheitlich normiert. Umgangssprachlich würde man im Controlling in der Regel unter einer Rücklage liquide Mittel wie Geld oder kurzfristig handelbare Wertpapieren verstehen. Die Bildung von Rücklagen wäre in dem Zusammenhang die Aufstockung des Bargeld- oder Bankbestandes. bzw. des Aktiendepots.

Abgrenzung zu den Rückstellungen

Auf den ersten Blick könnte man den Begriff der Rücklagen auch mit den bilanziellen Rückstellungen verwechseln. Diese haben jedoch eher den Charakter von Verbindlichkeiten. Sie werden insb. gebildet, wenn entweder der Zeitpunkt oder die Höhe einer Verbindlichkeit noch nicht feststeht und dienen dazu, eine dem Unternehmen bevorstehende Verpflichtung bilanziell abzubilden. Auf Rechnungswesen-Portal.de finden Sie einen hilfreichen Videobeitrag zum Thema der Rückstellungen.

Die „§6b Rücklage“


Anwendungsbereich - Veräußerungen

Die Begünstigte Übertragung von Veräußerungsgewinnen gem. §6b EStG ist anwendbar für verschiedene Arten des Anlagevermögens. Einschlägig ist die Norm insbesondere für die Übertragung von Gewinnen aus der Veräußerung von Grundstücken, Gebäuden sowie Anteilen an Kapitalgesellschaften. Hier kann, sofern die Voraussetzungen gegeben sind, der entstandene Veräußerungsgewinn auf angeschafftes Vermögen übertragen oder mittels Rücklagenbildung in die Zukunft fortgeführt werden. Teilweise ist sogar die Übertragung auf Wirtschaftsgüter möglich, welche bereits vor der dem Gewinn zugrunde liegenden Veräußerung angeschafft wurden.

Voraussetzungen und Besonderheiten

Die Voraussetzungen für die Übertragung eines Veräußerungsgewinns nach §6b EStG betreffen insb. die Gewinnermittlungsart des Unternehmens, den bisherigen Ausweis des veräußerten Wirtschaftsguts und den Inlandsbezug. Zunächst ist es erforderlich, dass der Steuerpflichtige seinen Gewinn nach §4 Abs. oder §5 EStG (Betriebsvermögensvergleich bzw. Bilanz) ermittelt. Bei der Gewinnermittlung nach §4 Abs. 3 EStG (Einnahmeüberschussrechnung) ist eine Übertragung von Gewinnen auf Grundlage des §6b EStG nicht möglich.[4]

Des Weiteren ist erforderlich, dass das veräußerte Wirtschaftsgut mindestens 6 Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehörte. Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens (z.B. Warenbestand oder zu Spekulationszwecken gehaltenen Wertpapiere) sind nicht begünstigt.

Der Begriff der Veräußerung ist eng auszulegen. Möchten Sie im Rahmen von unentgeltlichen Übertragungen, die in anderen Bereichen der Einkommensteuer zu Zeitwerten bewertet werden, Vorteile des §6b EStG nutzen, sollten Sie vor der Übertragung genau prüfen, ob eine Veräußerung im Sinne des §6b EStG vorliegt. Nach aktuellem Rechtstand sind Überführungen zwischen verschiedenen Betriebsvermögen eines Steuerpflichtigen sowie die Überführung in das Privatvermögen nicht begünstigt. Ein Tauschgeschäft hingegen gilt als Veräußerung und führt unter Berücksichtigung der sonstigen Voraussetzungen zur Möglichkeit der Gewinnübertragung nach §6b EStG.[5]

Gewinne aus der Veräußerung von Grund und Boden sowie Gebäuden lassen sich nicht in auf in folgenden Perioden angeschaffte, sondern auch in im Wirtschaftsjahr vor der Veräußerung angeschaffte Wirtschaftsgüter übertragen.[6] Für die gebildete Rücklage besteht eine Verwendungsfrist von 4 bzw. 6 Jahren. Wird die Rücklage nach Ablauf dieser Frist nicht auf ein begünstigtes Wirtschaftsgut übertragen so ist sie gewinnerhöhend aufzulösen und mit 6% zu verzinsen.[7] Die Inanspruchnahme der Begünstigung ist daher nur zu empfehlen, wenn eine Übertragung auf ein angeschafftes Wirtschaftsgut auch tatsächlich innerhalb der Frist zu erwarten ist.

Anwendungsbeispiel zur §6b Rücklage

Ein klassisches Beispiel für eine §6b Rücklage ist die Veräußerung eines Grundstücks. Um den Umgang mit der steuerlich zu bildenden Rücklage zu zeigen, wurde ein Beispiel gewählt, bei dem zwischen Veräußerung und Anschaffung ein Jahreswechsel liegt.
Beispiel §6b Rücklage: Im Jahr 2005 erwirbt die Unternehmerin A ein unbebautes Grundstück, dass sie als Lagerfläche für ihre produzierten Waren nutzt. Für das Grundstück zahlte sie im Zeitpunkt der Anschaffung 125.000 Euro inklusive Nebenkosten. Nach Vergrößerung ihrer Produktionshalle und Verbesserung der Logistik, benötigt A das unbebaute Grundstück nicht mehr. Aufgrund der langanhaltend positiven Entwicklungen am Immobilienmarkt erzielt sie 2021 einen Verkaufspreis in Höhe von 770.000 Euro. Das Grundstück hatte Frau A bis dato mit 125.000 Euro bilanziert. Da A die Anschaffung eines Grundstücks plant, auf dem das neue Verwaltungsgebäude entstehen soll, bildet sie in Absprache mit ihrem Steuerberater eine §6b Rücklage in Höhe des Veräußerungsgewinns von 645.000 Euro. Ohne die Bildung der Rücklage hätte A den Veräußerungsgewinn im Jahr 2021 in voller Höhe versteuern müssen. Im Jahr 2022 erwirbt A ein Grundstück für den Bau der neuen Firmenverwaltung. Das Grundstück kostet inklusive Nebenkosten 1,2 Mio. Euro. Nach Übertragung der Rücklage wird das neu angeschaffte Grundstück mit 555.000 Euro bilanziert.

Rücklage für Ersatzbeschaffungen nach R 6.6 EStR


Ziel und Voraussetzung der Begünstigung

Die Übertragungsmöglichkeit von Veräußerungsgewinnen nach R 6.6 der Einkommensteuerrichtlinien (EStR) richtet sich an diejenigen Unternehmer und Selbstständigen, die infolge der Einwirkung höherer Gewalt ein Wirtschaftsgut verlieren, eine Entschädigungsleistung erhalten und Ersatzwirtschaftsgut anschaffen. Hintergrund der Möglichkeit ist die Vermeidung der Besteuerung von Gewinnrealisationen, zu denen der Unternehmer in gewisser Weise gezwungen wurde. Die Übertragungsmöglichkeit des R6.6 EStR wird auch "Rücklage für Ersatzbeschaffungen" genannt. Insbesondere für die von dem Hochwasser 2021 in Deutschland betroffenen Unternehmer bringt diese Möglichkeit der Gewinnübertragung steuerliche Entlastungen.

Nochmals zusammengefasst ergeben sich für die Begünstigung nach R 6.6 EStR insbesondere folgende Voraussetzungen:
  • Wirtschaftsgut des Anlage- oder Umlaufvermögens
  • Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen durch Untergang in Folge höherer Gewalt oder durch behördlichen Eingriff (z.B. Enteignung)
  • Anschaffung oder eigene Herstellung eines funktionsgleichen Ersatzwirtschaftsguts


Gewinnübertragung nach R 6.6 – Fortsetzung aus Beispiel 1 (s.o.)

Der Spediteur S hat seinen Firmensitz im Ahrtal. Aufgrund des Hochwassers im Jahr 2021 verliert er seine 10 LKW. Zu diesem Zeitpunkt waren die LKW bereits abgeschrieben und mit einem Buchwert von jeweils 1 Euro bilanziert. Die Versicherung erstattet S den Zeitwert der LKW, also insgesamt 125.000 Euro. Die LKW waren Teil des Anlagevermögens von S. Da S als Spediteur auf seine Fahrzeugflotte angewiesen ist, möchte er neue LKW anschaffen. S bildet in Absprache mit seiner Steuerberaterin eine Rücklage für Ersatzbeschaffungen und verhindert dadurch die Aufdeckung und Versteuerung der stillen Reserven aus dem Erhalt der Versicherungszahlung in Höhe von 124.990 Euro.

Besonderheiten der Gewinnübertragung nach R 6.6 EStR

Im Gegensatz zu der Begünstigung nach §6b EStG, können die Vorteile der Rücklage für Ersatzbeschaffungen auch in Anspruch genommen werden, wenn Sie Ihren steuerlichen Gewinn durch Einnahmeüberschussrechnung ermitteln. Jedoch gibt es auch bei der Rücklage für Ersatzbeschaffungen eine zeitliche Begrenzung, in der es die Rücklage zu verwenden gilt. Sie beträgt zwischen 1 und 6 Jahren. Wird nicht die gesamte Entschädigungsleistung für die Anschaffung eines Ersatzwirtschaftsguts verwendet, so kann der entstandene Gewinn nur in Höhe des Verhältnis der tatsächlichen Anschaffungskosten zu der Entschädigungsleistung steuerlich begünstigt übertragen werden.[8]

Beispiel zur Mehrentschädigung Fortsetzung Beispiel R 6.6 EStR:

Die Versicherung erstattet S den Zeitwert in Höhe von 125.000 Euro. Für die Anschaffung der funktionsgleichen Ersatzwirtschaftsgüter benötigt S jedoch nur 100.000 Euro. Den entstandenen Gewinn in Höhe von 124.990 Euro, kann S nur in Höhe von 99.992 Euro übertragen. 24.998 Euro der erhaltenen Entschädigungsleistung muss S versteuern.
aufgedeckte stille Reserven: 124.990 Euro (125.000 abzgl. 10 Euro Buchwert)
Entschädigung: 125.000 Euro
Anschaffungskosten Ersatzwirtschaftsgut: 100.000 Euro

Steuerliche Begünstigung: 124.990 x 100.000 / 125.000 = 99.992 Euro
Steuerlich nicht begünstigt: 24.998 Euro

Fazit

In Deutschland existieren einige Möglichkeiten zur Verhinderung der Gewinnrealisation und damit zur Einsparung von Steuern. Wichtig ist hierbei, dass es sich in jedem Fall lediglich um eine zeitliche Verschiebung der Gewinne, niemals um eine gänzliche Umgehung der Steuerpflicht handelt. Insbesondere für die vom Hochwasser in 2021 betroffene Selbstständige, kleine und mittelgroße Unternehmen bietet die Richtlinie 6.6 des EStR eine gute Möglichkeit, um die Aufdeckung von stillen Reserven zu umgehen. Beachten Sie hierzu, dass die Geltendmachung der einzelnen Möglichkeiten oft an Abgabefristen gebunden ist. Sprechen Sie daher unbedingt rechtzeitig mit Ihrem steuerlichen Berater.

 

Fußnoten:
[1] Vgl. §5a (3) GmbHG.
[2] Vgl. §272 (3) und §266 (3) A.III. HGB.
[3] Vgl. §272 (4) HGB.
[4] Vgl. §6b (4) Nr. 1 EStG.
[5] Vgl. R6b.1 (1) EStR.
[6] Vgl. §6b (1) EStG.
[7] Vgl. §6b (3) und (7) EStG.
[8] H 6.6 (3) EStH.

letzte Änderung A.R. am 10.01.2022
Autor(en):  Alexander Rodosek
Bild:  panthermedia.net / Rdiger Rebmann

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Der Autor:
Herr Alexander Rodosek
ist Mitgründer der Plattformen meinBafoeg.de und dasElterngeld.de. Als Geschäftsführer leitet er in seinem Unternehmen die Bereiche Recht und Finanzen. Rodosek absolvierte ein Wirtschaftsrechtstudium (LL.B.) in Köln und erwarb den Master in Wirtschaftsprüfung, Steuern, Recht und Finanzen (M.Sc.). Er verfügt über Berufserfahrung in der Versicherungswirtschaft, verfasst regelmäßig Fachbeiträge für Controlling-Portal.de und arbeitet als wissenschaftlicher Mitarbeiter an der Fakultät für Wirtschafts- und Rechtswissenschaften der TH Köln.
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