Unsichtbares Kapital

Theoretische Darstellung mit Situationsfällen aus der Praxis

Theoretische Darstellung mit Situationsfällen aus der Praxis. Das unsichtbare Kapital, besser bekannt als stille Reserven oder Rücklagen, ist im Gegensatz zu den offenen Rücklagen nicht in der Bilanz zu bilden. Aus den Erfahrungen werden in wirtschaftlich guten Zeiten die Überlegungen über die Bildung stiller Reserven / Rücklagen durchgeführt.

Aber nur in einem solchen Maß, dass eine wirtschaftliche Bonität erkennbar bleibt. Es ist bekannt, dass versteckte Rücklagen bei den Jahresabschlussarbeiten durch die absichtlich oder unbeabsichtigt erfolgten Ausweis von Unterbewertung von Aktivposten oder Überbewertung von Passivposten entstehen, die noch nicht zwingend vorgeschrieben oder überhaupt noch nicht angepasst sind.

1. Grundlagen

Das unsichtbare Kapital, besser bekannt als stille Reserven oder Rücklagen, ist im Gegensatz zu den offenen Rücklagen nicht in der Bilanz zu bilden. Aus den Erfahrungen werden in wirtschaftlich guten Zeiten die Überlegungen über die Bildung stiller Reserven / Rücklagen durchgeführt. Aber nur in einem solchen Maß, dass eine wirtschaftliche Bonität erkennbar bleibt.

Es ist bekannt, dass versteckte Rücklagen bei den Jahresabschlussarbeiten durch die absichtlich oder unbeabsichtigt erfolgten Ausweis von

  1. Unterbewertung von Aktivposten
  2. Überbewertung von Passivposten

entstehen, die noch nicht zwingend vorgeschrieben  oder überhaupt noch nicht angepasst sind.

Beispiele:

  • In der geführten Kreditorenliste ist ein Erlass von Schulden gegenüber Gläubigern (Kreditoren) noch nicht ausgebucht.
  • Das Verschweigen eines stillen Gesellschafters, dessen eingebrachte Eigenkapital einfach als Darlehen erfasst worden ist.

Für den Praktiker sind stille Rücklagen immer erfolgswirksam und beliebt, weil im internen Bereich bekannte Reserven entstehen. 

Krisenunternehmen

Bei Krisenunternehmen ist eine Bewertung von stillen Rücklagen mit Vorsicht zu sehen.
Vielfach zeigt sich ein besseres Bilanzbild, als es in der Wirklichkeit vorliegt.
Wegen dieser Bildung von Scheinvermögen sollte der Bilanzcontroller diese Bilanzen von den Unternehmen mit Vorsicht - vielfach pessimistisch - betrachten.

Diese Praxis sollte nicht vorgenommen werden, weil es sich besonders in Krisenzeiten eines Unternehmens nicht auszahlt und auch eigentlich verboten ist.    

2.  Stille Reserven

Info
Die stillen Reserven ist die Differenz aus Ausweis der Buchwerte minus höherer Ausweis von Werten auf der Aktivseite oder Differenz aus Ausweis der Buchwerte minus niedriger Ausweis von Werten auf der Passivseite in der Bilanz. 

2.1  Anschaffungs-/Herstellkosten

Nach dem Anschaffungswertprinzip (§ 253 (1) HGB) dürfen die Anschaffungs-/Herstellkosten bei den Vermögensgegenständen nicht überschritten werden.  
Falls der Wert der Vermögensgegenstände über den Anschaffungs-/Herstellkosten (z.B. positive Wertentwicklung bei Immobilien) liegt, entsteht eine stille Reserve (Rücklage). 

Situationen: 2)

Bilanzansatz von Grundstücken in der Bilanz

1. 
Der Wert eines zu 200.000 €1)  erworbenen Grundstücks ist inzwischen auf 250.000 € gestiegen.

Nach dem Grundsatz der kaufmännischen Vorsicht besteht bis zum Verkaufstag eine bisherige stille Reserve von 50.000 €. Die stille Reserve von 50.000 € ist ein noch nicht realisierbarer Gewinn. Aus Gründen kaufmännischer Vorsicht (Imparitätsprinzip) sind nicht realisierbare Gewinne noch keine Gewinne und dürfen deshalb auch noch nicht ausgewiesen werden.
Das Grundstück darf nur mit den Anschaffungskosten von 200.000 € in der Bilanz ausgewiesen werden.

Hinweise:
1) Die aktivierten Anschaffungsnebenkosten sind in dem Betrag von 200.000 € bereits enthalten.
2)  Eine Komplementierung kann bei den vielen Situationsfällen mit seinen verschiedenen Facetten mit ihren Bewertungsmöglichkeiten nicht gegeben sein. 

2. 
Im Jahr 2012 erwarb Sander GmbH ein Grundstück als Bauerwartungsland in der Scheuerecke in Bad Münstereifel zu einem Anschaffungswert von 125.000 €
Wie ist das Grundstück zum Bilanzstichtag 31.12.2015 zu bewerten, wenn Anfang August 2015 Sander GmbH eine schriftliche Mitteilung über das Umlegungsverfahren (zukünftiges Bebauungsland) vorliegt?
Nach dieser Information steigt der Grundstückspreis auf 180.000 €.
Am Bilanzstichtag wird weiterhin das Grundstück mit 125.000 € bewertet.
Wie wäre die Bewertung, wenn wegen dem Bau einer verkehrsreichen Straße das Bauerwartungsland auf 100.000 € sinken würde?

In diesem Fall wäre am Bilanzstichtag das Grundstück mit 100.000 € zu bewerten. 

Imparitätsprinzip
Das Imparitätsprinzip wird im Anschaffungs-, Niederst-und Höchstwertprinzip angewendet.

Das Imparitätsprinzip beinhaltet die Vorschriften kaufmännischer Vorsicht.

Es gilt:
  • Nicht realisierte Gewinne dürfen grundsätzlich nicht ausgewiesen werden. 
  • Nicht realisierte Verluste müssen ausgewiesen werden.
 
Situation:

Ausweis von Vorräten in der Bilanz 

Rohstoffe ATEX
Tageswert zum Bilanzstichtag 31.12.2014

Lt. Warenbörse 120.000 EUR
Anschaffungskosten 110.000 EUR
Bilanzwert zum Bilanzstichtag 31.12.2014 105.000 EUR
                                                                
Bei den Vorräten gilt ebenfalls der Grundsatz, dass in der Bilanz die Anschaffungs-oder Herstellungskosten nicht überschritten werden dürfen.
Die Einhaltung dieser Bewertungsobergrenze stellt sicher, dass nur die am Abschlussstichtag durch Verkauf oder Zahlung realisierten (entstandenen) Gewinne ausgewiesen werden.

Es zeigt sich eine ruhende stille Rücklage von 10.000 €.

Da unter dem Anschaffungswert bilanziert wird, ergibt sich eine gewillkürte stille Rücklage von 5.000 EUR. Durch das Gesetz und Willkür hat sich eine stille Rücklage von 15.000 EUR gebildet.
 
Info
Ein niedriger Wertansatz bei Vermögensgegenständen des Anlage-und Umlaufvermögens darf nicht beibehalten werden, wenn die Gründe dafür nicht mehr vorliegen.

2.2 Abschreibung auf Sachanlagen 

Ein Wirtschaftsgut, zum Beispiel ein Pkw, wird bis auf 1,00 € linear abgeschrieben. Durch gute Pflege ist der Wert des Pkws deutlich höher. Es bildet sich eine stille Rücklage (Reserve), die erst beim Verkauf aufgelöst wird. Es erscheint ein Gewinn, der dann zu versteuern ist. 

Beispiel: 

UnsichtbaresKapital01.png

Verkaufsabwicklung eines Pkws mit Auflösung der stillen Rücklage (Reserve) 

Die stille Reserve von 500 € darf nicht ausgewiesen werden! 

UnsichtbaresKapital02.png

Am Verkaufstag erfolgt die Auflösung der stillen Reserve. Es erscheint ein Gewinn von 500 €, der dann versteuert wird.

Situation

Verkaufsabwicklung einer Trennsägemaschine mit Auflösung der stillen Reserve (Rücklagen)

Eine Trennsägemaschine aus dem Programm 221125 hat noch einen Buchwert von 20.000 EUR. Durch eine geschickte Verkaufsverhandlung wird bei der Veräußerung ein Verkaufspreis von 27.370 € incl. 19 % Umsatzsteuer erzielt. Es zeigt sich ein Veräußerungsgewinn von 3.000 € (23.000 € Verkaufspreis –netto- ./. 20.000 € Buchwert) Dieser Veräußerungsgewinn wird beim Verkauf versteuert.

2.3  Abschreibungen auf Finanzanlagen

Bei einer vorübergehenden Wertminderung bei Wertpapieren kann der niedrige Wert angesetzt werden. Wenn der Kurs bis zum nächsten Bilanzstichtag steigt, ist dann eine Reserve vorhanden.

Situation

1. 
Am 14.8.2013 kaufte Sandermann GmbH Z-Aktien für 25.000 € zur kurzfristigen Vermögensanlage.
Am Bilanzstichtag (31.12.2013) haben diese Z-Aktien nach Anwendung des strengen Niederstwertprinzip noch einen Bilanzwert von 22.000 €. 
Ein Jahr später, zum 31.12.2014 steigen die Z-Aktien auf einen Wert von 26.000 €.

Wie gehen Sie  bei Feststellung des Bilanzansatzes zum 31.12.2014 für die Steuer-und Handelsbilanz vor?

Es geschieht eine Wertaufholung oder Zuschreibung bis zu den ehemaligen Anschaffungskosten von 25.000 €.
Eine stille Reserve von 3.000 € wird erfolgswirksam aufgelöst.
(Wertaufholungsgebot, vgl. § 253, (5) HGB)  
   
2.
Im Geschäftsjahr 2014 wurden die folgenden Aktien angeschafft:

Aktien ZYW 1.500 €
Aktien ABC 2.500 €
Aktien CENS 5.000 €
    
Am 15.3.2014 werden die Aktien CENS zu einem Wert von 5.200 € verkauft.

Am Bilanzstichtag 31.12.2014 weist der Depotauszug aus:

Aktie ZYW 1.600 €
Aktie ABC  2.300 €
   
31.12.2014 Erfassung am Bilanzstichtag.
Die Aktien ABC sind mit dem Wert von 2.300 € auszuweisen. Es erfolgt eine außerplanmäßige Abschreibung.  

2.4  Abschreibung auf Forderungen

Die einwandfreien Forderungen sind mit ihrem Nennwert zu bewerten. In der Praxis bilden sich durch die Anwendung des Vorsichtsprinzips  immer mehr stille Reserven bei den Forderungen, indem eine Einzel-oder Pauschalwertberichtigung gebildet wird. 

Ausweis in der Bilanz

Konto: Forderungen aus Lieferungen und Leistungen  
Rechnungsbetrag incl. Umsatzsteuer in €
- Gutschrift wegen Mängel oder und Rücksendungen bei verkauften Waren vom Kunden incl. Umsatzsteuer in €
= Berichtigter Rechnungsbetrag in €
= Gleichzeitig die Obergrenze des Ausweises der Forderungen in € in der Bilanz
-  Neutralisierung der zweifelhaften von den einwandfreien Forderungen, falls es notwendig ist in € (Vornahme der Umbuchung) 
-  Direkte Abschreibung bei tatsächlichen Forderungsausfall oder Zahlungseingang vom Kunden in €
= Bilanzansatz in € auf der Aktivseite 

Die Bildung einer Pauschalwertberichtigung ist nach folgendem Schema möglich:

-1 % der einwandfreien Forderungen netto, bei einem nachvollziehbaren und richtigen Nachweisen kann noch mehr als 1 % gebildet werden
= Obergrenze in der Bilanz
= Wert in der Bilanz auf der Passivseite

An jedem Bilanzstichtag ist die Pauschalwertberichtigung auf Forderungen (PWB) anzupassen.   

Situation

Am 31.12.2013 betrug die Einzelwertberichtigung zu Forderungen beim Kunden Walterscheid GmbH 10.500 € und am 31.12.2014 9.000 €.
Diese Erkenntnis bewirkt ein Ertrag aus der Herabsetzung von Wertberichtigung auf Forderungen von 1.500 € im Jahr 2014.

Hinweis:
Am Bilanzstichtag ist die Einzelwertberichtigung zu Forderungen (EWB) dem aktuellen Stand anzupassen. Für diese Buchungen müssen zeitnahe Unterlagen über den Stand der zweifelhaften Forderungen vorliegen, überwiegend von den beauftragten Rechtsanwälten der Gläubiger.

Während des Geschäftsjahres darf keine Korrektur bei schwebenden Verfahren einer zweifelhaften Forderung eine Einzelwertberichtigung zu Forderungen angepasst werden.        

2.5   Nichtaktvierung von aktivierungspflichtigen Vermögensgegenständen

Es sind die geringen Wirtschaftsgüter (GWG), die beweglichen, abnutzbaren, selbständige nutzbaren und bewertbaren Gegenstände des Anlagevermögens mit einem Anschaffungswert von derzeit 410 € netto. 
Die geringwertigen Wirtschaftsgüter können bereits im Anschaffungsjahr, bis auf 1 € Erinnerungswert abgeschrieben, auch wenn die Nutzungsdauer viel länger ist. Dadurch bilden sich stille Reserven. 

2.6  Rückstellungen

Vielfach werden im Geschäftsjahr die Rückstellungen höher als die tatsächliche Zahlung gebildet.
Nach dieser Erkenntnis wird bei der Auflösung einer Rückstellung, soweit die Gründe hierfür entfallen sind, bei einer gebildeten Rückstellung, wobei die Zahlung höher ist ein Ertrag aus der Auflösung von Rückstellungen gebucht.

Situation

Am 31.12.2014 wurde eine Steuerrückstellung wegen Gewerbesteuerzahlung für 2014 als Nachtrag für die Zahlung in 2015 von 6.500 € gebildet.
Bereits am 15.7.2015 weist der Gewerbesteuerbescheid 2014 eine Nachzahlung von 5.000 € aus.
Am 15.7.2015, spätestens zum 31.12.2015 (Bilanzstichtag für das Geschäftsjahr 2015) muss eine erfolgswirksame Buchung über einen Ertrag aus der Auflösung von Rückstellungen von  1.500 € gebildet werden.

Auf dem Konto Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen sind die bisherigen stillen Reserven zu erkennen.
 

2.7  Bewertung von Fremdwährungsverbindlichkeiten

Grundsätzlich sind am Bilanzstichtag die  Fremdwährungsverbindlichkeiten zum höheren Erfüllungsbetrag in der Bilanz auszuweisen.  Das Höchstwertprinzip ist anzuwenden.

Grundregel

1. Der Devisenkassamittelkurs zum Bilanzstichtag ist niedriger als der Devisenkassamittelkurs zum Anschaffungszeitpunkt:
Es gilt der Ansatz zum Kurs am Bilanzstichtag.

2.  Der Devisenkassamittelkurs zum Bilanzstichtag ist höher als der Devisenkassamittelkurs zum Anschaffungszeitpunkt:
Es gilt der Ansatz zum Kurs am Anschaffungstag.

Devisenkassamittelkurs
Am 17.8.2015 wurde bei der City-ABC-Banker in Washington eine Fremdwährungsverbindlichkeit von 45.000 US-Dollar aufgenommen. Zu diesem Zeitpunkt bestand ein Geldkurs von 1,08 US-$/€ und ein Briefkurs von 1,12 US-$/€.

Ermittlung des Devisenkassamittelkurs

Devisenkassamittelkurse US-$/€
Datum Geldkurs Briefkurs Mittelkurs
17.8.2015  1,12  1,08  1,10


Bei Aufnahme der Fremdwährungsverbindlichkeit (17.8.2015) müsste das Darlehen von 45.000 US-Dollar mit dem Kurs von 1,10 US-$/€ umgerechnet werden.

45.000 US-$ : 1,10 US-$ (1,12 +1,08 :2) = 40.909,09 € (§ 256a HGB)
 
Dagegen sind Fremdwährungsverbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr ohne Berücksichtigung des Zugangswertes zum Devisenkassamittelkurs am Bilanzstichtag zu bewerten. In diesem Fall wird das Imparitätsprinzip durchbrochen. 

Situation 1: Ansatz zum Kurs am Anschaffungstag 

 Am 22.8.2014 erhielt die Schiffer AG, Bremen von ihrer City-ABC-Banker ein mit 2,5% p.a. verzinsendes Darlehen über 150.000 US-$. Die Rückzahlung des Darlehens ist auf den 22.8.2024 vereinbart worden.

Datum Geldkurs Briefkurs Mittelkurs
22.08.2015  1,16  1,20  1,18
31.12.2014  1,22 1,24  1,23

22.8.2014 (Bewertung bei Aufnahme des Darlehens) 
150.000 US-$ : 1,18 US-$ = 127.118,64 € 

31.12.2014 (Bewertung am Bilanzstichtag)   
150.000 US-$ : 1,23 US-$ = 121.951,21 € 

 Am 31.12.2014 wurden die Fremdwährungsverbindlichkeiten mit dem höheren Zugangswert angesetzt. Bilanzausweis auf der Passivseite (Höchstwertprinzip) 127.118,64 € 

Situation 2: Ansatz zum Kurs am Bilanzstichtag 

Am 22.8.2014 erhielt die Schiffer AG in Bremen von ihrer City-ABC-Banker ein mit 2,5% p.a. verzinsliches Darlehen über 150.000 €. Die Rückzahlung des Darlehens ist auf den 22.8.2024 vereinbart worden.

Datum Geldkurs Briefkurs Mittelkurs
22.08.2015  1,16  1,20  1,18
31.12.2014  1,14 1,18  1,16

22.8.2014 (Bewertung bei Aufnahme des Darlehens) 
150.000 US-$ : 1,18 US-$/€ = 127.118,64 € 

 31.12.2014 (Bewertung am Bilanzstichtag) 
 150.000 US-$ : 1,16 US-$/€ = 129.310,34 € 

 Der Wertansatz zum 31.12.2014 gilt nach der Anwendung des Höchstwertprinzips. Es wäre ein Betrag von 129.310,34 €.

Info
Die Anwendung des Höchstwertprinzip gilt im Rahmen der kaufmännischer Vorsicht im Rechnungswesen.

3. Contra über die Bildung von stillen Reserven 

In der Praxis ist die Finanzierungswirkung der stillen Reserven (Rücklagen) sehr umstritten. Durch diese Vorgehensweise erfolgt nur eine Gewinnverlagerung auf spätere Geschäftsjahre (die bei ihrer Auflösung erreicht wird). Zusätzlich ist die Bildung stiller Rücklagen (Reserven) problematisch, da die Höhe des tatsächlichen Gewinns für fremde Dritte nicht immer erkennbar ist. Eine übermäßige Bildung stiller Rücklagen soll vermieden werden, ansonsten wird gegen die Bilanzwahrheit und -klarheit verstoßen. 

4. Stille Rücklagen (Reserven) im Überblick 

1) Ausweis in der Bilanz 
Die stillen Rücklagen - Reserven - werden in der Bilanz nicht ausgewiesen. 

2) Wo befindet sich der überwiegende Anteil der stillen Reserven? 
In vielen Unternehmen sind stille Rücklagen - Reserven - vorhanden, z.B. im Anlagevermögen, bei Grundstücken und Gebäuden. Ist der Verkehrswert höher als der bisherige Bilanzansatz, bilden sich stille Rücklagen, die erst bei der Veräußerung realisiert werden. Das gilt auch für Passivposten, z.B. für Fremdwährungsverbindlichkeiten, wenn der Wert in EUR unter dem Bilanzwert liegt. 

3) Warum entstehen stille Rücklagen / Reserven? 
Durch die Anwendung der handels- und steuerrechtlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften sind stille Reserven fast unvermeidbar. Besonders durch das Verbot einen nicht verwirklichten Gewinn auszuweisen sowie durch einzelne Afa-Anwendungen, wie z.B. erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen.



letzte Änderung W.V.R. am 15.08.2018
Autor(en):  Günther Wittwer
Bild:  © panthermedia.net / Franck Camhi

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