Der richtige Umgang mit uneinbringlichen Forderungen

Stefan Parsch
Ein Unternehmen erbringt die mit dem Kunden vereinbarte Leistung, stellt seine Rechnung und der Kunde zahlt. So sollte es im Geschäftsleben laufen, aber leider ist das nicht immer der Fall. Manchmal verweigert der Kunde die Zahlung, zuweilen beantragt er Insolvenz, gelegentlich ist er unauffindbar. Forderungen gegenüber solchen Kunden, sog. uneinbringliche Forderungen, können in der Buchhaltung nicht einfach unter „Forderungen aus Lieferungen und Leistungen“ stehen bleiben, sondern sind gesondert zu verbuchen.

Gründe für zweifelhafte und uneinbringliche Forderungen

Beim Status von Forderungen werden drei Kategorien unterschieden: einwandfreie Forderungen, zweifelhafte Forderungen und uneinbringliche Forderungen. Als einwandfrei gelten Forderungen, wenn keine Gründe bekannt sind, aus denen der Kunde nicht den vereinbarten Betrag in voller Höhe zahlen könnte. Wenn jedoch 
  • eine Mängelrüge des Kunden vorliegt, 
  • wenn er den Leistungserbringer auch nach der Fälligkeit des Rechnungsbetrags vertröstet oder um Stundung bittet, 
  • wenn er auf Mahnungen nicht reagiert oder seine Schecks nicht eingelöst werden können,
  • wenn ihm eine Insolvenz droht oder er sie bereits beantragt hat, 

dann werden die Forderungen zweifelhaft. Denn es ist nicht sicher, ob der Leistungserbringer seine Forderung auf absehbare Zeit durchsetzen kann.

Weitere Vorkommnisse können dafür sorgen, dass der Leistungserbringer seine Forderungen als uneinbringlich einstufen muss. Das kann beispielsweise in folgenden Fällen geschehen:
  • Eine Zwangsvollstreckung hat nichts erbracht.
  • Ein Insolvenzverfahren des Schuldners wurde vom Amtsgericht mangels Masse abgelehnt.
  • Der Schuldner hat eine eidesstattliche Erklärung zu seiner Zahlungsunfähigkeit abgegeben.
  • Der Aufenthaltsort des Schuldners ist nicht bekannt, weil er sich z. B. heimlich ins Ausland abgesetzt hat.
  • Der Schuldner ist verstorben.
  • Die Forderung ist verjährt (nach drei Jahren zum Ende des Jahres).

Ob eine Forderung uneinbringlich ist, bleibt immer auch eine Frage der Einschätzung. Diese ist oft von der Erfahrung abhängig und in der Regel umso besser, je länger ein Unternehmer oder ein Buchhalter bereits in seinem Bereich tätig ist.

Vorgaben des Handels- und Umsatzsteuerrechts

Uneinbringliche Forderungen kommen im Handelsgesetzbuch (HGB) nur indirekt vor, nämlich in Form des Vorsichtsprinzip nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB („Es ist vorsichtig zu bewerten …“) und in Form des strengen Niederstwertprinzips für das Anlagevermögen (§ 253 Abs. 4 HGB). Die beiden Prinzipien verlangen von der Buchhaltung, dass Wertberichtigungen vorgenommen werden, sobald bekannt wird, dass eine Forderung zweifelhaft oder uneinbringlich ist.

Das Umsatzsteuergesetz (UStG) geht deshalb auf uneinbringliche Forderungen ein, weil ein Teil der Forderungen in der Regel die Umsatzsteuer ist, die der Leistungserbringer im Auftrag des Staates in Rechnung stellt. Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG hat der Steuerpflichtige den geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen, sobald sich die Bemessungsgrundlage ändert. Das ist der Fall, wenn die Forderung nur teilweise durchgesetzt werden kann, wenn beispielsweise die Insolvenzquote eines Schuldners 20 % beträgt, er also nur ein Fünftel seiner Schulden begleichen kann.

§ 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG regelt den Fall des kompletten Zahlungsausfalls, wenn also „das vereinbarte Entgelt … uneinbringlich geworden ist“. Was „uneinbringlich“ bedeutet, ist im Gesetz nicht definiert, aber der im Gesetzestext nachfolgende Satz lautet: „Wird das Entgelt nachträglich vereinnahmt, sind Steuerbetrag und Vorsteuerabzug erneut zu berichtigen“. Demnach bedeutet „uneinbringlich“ offenbar nicht, dass es keinerlei Hoffnung auf die Begleichung der Schulden geben darf, denn eine weitere Korrektur ist möglich.

Laut dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 08.03.2012 (Az. V R 49/10) ist eine Forderung uneinbringlich, „wenn der Anspruch auf Entrichtung des Entgelts nicht erfüllt wird und bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltforderung (ganz oder teilweise) jedenfalls auf absehbare Zeit nicht durchsetzen kann“. Dies sei nicht erst bei einer Zahlungsunfähigkeit des Schuldners der Fall, sondern wenn dieser das Bestehen der Forderung bestreitet. Das ist insofern für die Buchhaltung von Bedeutung, als eine offene Forderung womöglich früher als nach dem Abschluss eines Insolvenzverfahrens ausgebucht und auf ein Aufwandskonto gebucht werden kann.

Im Übrigen betrifft die Wertberichtigung nach dem UStG nur diejenigen Unternehmen, die der Sollversteuerung nach § 16 UStG unterliegen. Denn für sie entsteht die Umsatzsteuer bereits mit Ablauf des Voranmeldezeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a UStG). Kleine Unternehmen und Selbstständige, die die Steuern erst nach vereinnahmten Entgelten berechnen (§ 20 UStG), sind von den Wertberichtigungen nicht betroffen, denn sie haben die Umsatzsteuer noch nicht an das Finanzamt abgeführt.

Buchung von zweifelhaften und uneinbringlichen Forderungen

Die Buchung von zweifelhaften Forderungen und die Buchung von uneinbringlichen Forderungen unterscheiden sich nicht nur in den Konten, die verwendet werden, sondern auch in der Buchung der Umsatzsteuer. Denn bei der Umbuchung von zweifelhaft gewordenen Forderungen wird der Bruttobetrag (einschließlich Umsatzsteuer) gebucht. Der Buchungssatz ist entsprechend einfach:
Zweifelhafte Forderungen   an   Forderungen aus Lieferungen und Leistungen (LuL)

Das Ganze ist nur eine Umbuchung zwischen zwei aktiven Bestandskonten. Das Konto „Zweifelhafte Forderungen“ hat im Standardkontenrahmen 03 (SKR 03) die Nummer 1460, im SKR 04 die Nummer 1240. Wenn sich abzeichnet, dass ein Teil der Forderung, z. B. 50 %, ausfallen wird, dann kann auch schon eine Einzelwertberichtigung (EWB) gebucht werden:
Einstellungen in die EWB auf Forderungen   an   EWB auf Forderungen

Dabei ist zu beachten, dass sich die 50 % auf die Nettosumme beziehen, die Umsatzsteuer also herausgerechnet werden muss. Das im Soll gebuchte Konto (links) hat im SKR 03 die Nummer 2451, im SKR 04 die Nummer 6923. Das Konto „EWB auf Forderungen“ ist im SKR 03 mit der Nummer 0998 versehen, im SKR 04 mit der Nummer 1246 für eine Restlaufzeit bis zu einem Jahr und die Nummer 1247 für eine Restlaufzeit von mehr als einem Jahr.

Ist die Forderung uneinbringlich geworden, muss bei Unternehmen mit Sollversteuerung auch die Umsatzsteuer berücksichtigt werden. War eine Forderung über 8.330 € zuvor zweifelhaft geworden, dann wird gebucht:
Forderungsverluste 7.000 €   an    Zweifelhafte Forderungen 8.330 €
Umsatzsteuer 1.330 €

Das Konto „Forderungsverluste“ ist im SKR 03 mit der Nummer 2400 verzeichnet, im SKR 04 mit der Nummer 6930. Wenn die Forderungen uneinbringlich werden, ohne dass sie zuvor als zweifelhaft gebucht wurden, dann muss „Forderungen aus LuL“ anstelle von „Zweifelhafte Forderungen“ stehen. Auf jeden Fall ist „Forderungsverluste“ ein Aufwandskonto, denn buchhalterisch ist die auf diese Weise abgeschriebene Forderung ein Aufwand.

Noch ein bisschen komplexer wird die Buchung, wenn beispielsweise beim Insolvenzverfahren eines Kunden/Schuldners eine Insolvenzquote von 40 % ermittelt wurde. Das bedeutet, dass 40 % der Schulden beglichen werden, die übrigen 60 % müssen die Gläubiger als Verlust verbuchen. Bei der Forderung von 8.330 € (40 %: 3.332 €) wird so gebucht:
Bank 3.332 €                            an   Forderungen aus LuL 8.330 €
Forderungsverluste 4.200 €
Umsatzsteuer 798 €

Diese Buchung vereint also den Zahlungseingang vom Insolvenzverwalter und die Buchung der Forderungsverluste.

Wenn nun jedoch eine bereits als Verlust abgeschriebene Forderung überraschend doch noch beglichen wird (weil z. B. die Erbengemeinschaft des verstorbenen Kunden sich darum kümmert), dann muss folgende Buchung vorgenommen werden:
Bank 8.330 €   an   Erträge aus abgeschriebenen Forderungen 7.000 €
Umsatzsteuer 1.330 €

Das Konto „Erträge aus abgeschriebenen Forderungen“ trägt im SKR 03 die Nummer 2732 und im SKR 04 die Nummer 4925.

Pauschalwertberichtigung

Bei Unternehmen, die beispielsweise eine große Anzahl preiswerter Artikel verkaufen, wäre die Einzelwertberichtigung mit einem hohen Aufwand verbunden. Wenn ein solcher Aufwand als „unzumutbar“ angesehen wird, dürfen Unternehmen auch eine Pauschalwertberichtigung vornehmen. Das widerspricht eigentlich dem Grundsatz der Einzelbewertung, der nach § 252 Nr. 3 HGB für die Bilanzierung gilt. Doch der Bundesfinanzhof (BFH) und der Europäische Gerichtshof (EuGH) haben die Praxis der Pauschalwertberichtigung bestätigt.

Bei Betriebsprüfungen gilt seit einem Erlass des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen vom 13.06.1995 allgemein, dass eine Pauschalwertberichtigung von 1 % auf die Nettowerte der Forderungen nicht beanstandet wird. Höhere Prozentsätze müssen anhand der Forderungsausfälle der vorhergegangenen drei bis fünf Jahre rechnerisch ermittelt werden. Außerdem gelten für die Pauschalwertberichtigung folgende Voraussetzungen:
  • Einzelwertberichtigte Forderungen dürfen nicht pauschal wertberichtigt werden.
  • Herauszunehmen sind zudem Forderungen, die aufsummiert werden können.
  • Auch Forderungen gegenüber Kunden, bei denen man selbst Schulden hat, bleiben außen vor.
  • Versicherte Forderungen können nur mit dem Selbstbehalt, also dem Anteil, den der Versicherte im Versicherungsfall selbst zahlen muss, in die Pauschalwertberichtigung aufgenommen werden.

Gebucht wird die Pauschalwertberichtigung (PWB) üblicherweise mit dem Buchungssatz:
Einstellungen in die PWB auf Forderungen   an   PWB auf Forderungen

Das Konto „Einstellungen in die PWB auf Forderungen“ hat im SKR 03 die Nummer 2450 und im SKR 04 die Nummer 6920. Das Konto „PWB auf Forderungen – Restlaufzeit bis 1 Jahr“ ist im SKR 03 unter 0996, im SKR 04 unter 1248 verzeichnet.



letzte Änderung S.P. am 19.03.2024
Autor(en):  Stefan Parsch


Autor:in
Herr Stefan Parsch
Stefan Parsch ist freier Journalist und Lektor. Er schreibt Fachartikel für die Portale von reimus.NET und Artikel über wissenschaftliche Themen für die Deutsche Presse-Agentur (dpa). Für den Verein Deutscher Ingenieure lektoriert er technische Richtlinien. Mehr als zwölf Jahre lang war er Pressesprecher der Technischen Hochschule Brandenburg.
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