Vorsteuerberichtigung: Wenn die Verhältnisse sich ändern

Bei der Allphasen-Netto-Umsatzsteuer, wie sie in der Bundesrepublik Deutschland seit 1968 gilt, zahlt der Verbraucher als Endkunde die komplette Umsatzsteuer (Mehrwertsteuer). Während der Herstellung und des Vertriebs bleibt ein Produkt insofern umsatzsteuerfrei, als alle Beteiligten einer Wertschöpfungskette die Umsatzsteuer, die sie z. B. beim Erwerb von Vorprodukten zahlen müssen, als Vorsteuer von der Umsatzsteuer abziehen können, die sie an den Staat entrichten müssen. Dies gilt jedoch nur, wenn das Wirtschaftsgut (Produkt oder Dienstleistung) auch für steuerpflichtige Zwecke verwendet wird – anderenfalls ist in einem bestimmten Zeitraum eine Vorsteuerberichtigung durchzuführen.

Voraussetzungen für die Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG

Den Zweck von § 15a UStG (Umsatzsteuergesetz) kann man am besten mit einem Beispiel erklären, was ein Steuersystem ohne diesen Paragrafen zur Folge hätte. Ein Unternehmer kauft einen neuen Firmenwagen für 30.000 Euro zuzüglich 5.700 Euro Mehrwertsteuer, die er als Vorsteuer geltend macht. Ein Jahr später entnimmt er den Wagen dem Betriebsvermögen, zahlt dafür zwar Einkommensteuer, aber keine Umsatzsteuer. Ohne Steuerberichtigung würde der Unternehmer dadurch einen finanziellen Vorteil von mehreren Tausend Euro entstehen, denn die Vorsteuer konnte der Unternehmer nur deshalb ziehen, weil er das Fahrzeug als Firmenwagen nutzte.
Europäisch harmonisiert, gilt die Regelung für nahezu alle Waren und Dienstleistungen, die Unternehmen einkaufen. Das macht die Buchhaltung kompliziert: Für die Anschaffungen muss nachgehalten werden, ob sich die „für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse“ (§ 15a Abs. 1 Satz 1 UStG) ändern. Deshalb benennt § 44 UStDV (Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung) mehrere Vereinfachungen bei der Berichtigung des Vorsteuerabzugs.

So ist eine Berichtigung dann nicht notwendig, „wenn die auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts entfallende Vorsteuer 1.000 Euro nicht übersteigt“ (§ 44 Abs. 1 UStDV). Dabei zählt das einzelne Wirtschaftsgut, selbst wenn mehrere gleichwertige Güter geliefert worden sind (Abschnitt 15a.11 Abs. 1 Satz 1 UStAE – Umsatzsteuer-Anwendungserlass 2010; aber: siehe letzten Abschnitt, „Zusammenfassung zu einem Berichtigungsobjekt“). Eine Vorsteuerberichtigung muss also nur bei Wirtschaftsgütern vorgenommen werden, deren Herstellung, Anschaffung oder Inanspruchnahme mehr als 5.260 Euro netto gekostet hat. 

Wenn sich die maßgebenden Verhältnisse in einem Kalenderjahr um weniger als zehn Prozentpunkte ändert, also beispielsweise die private Nutzung eines Firmenwagens um 5 % erhöht, muss keine Berichtigung vorgenommen werden – es sei denn, der zu berichtigende Wert übersteigt die Summe von 1000 Euro (§ 44 Abs. 2 UStDV).

Wenn der zu berichtigende Vorsteuerbetrag nicht höher als 6.000 Euro ist, kann die Vorsteuerberichtigung mit der jährlichen Steuererklärung vorgenommen werden. Bei größeren Beträgen hat dies im Umsatzsteuervormeldezeitraum zu geschehen, in dem sich die maßgebenden Verhältnisse (siehe nächsten Abschnitt) geändert haben (§ 44 Abs. 3 UStDV).

Die grundsätzlichen Voraussetzungen für die Anwendung von § 15a UStG sind:

• Die allgemeinen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 UStG müssen gegeben sein. Ausschließlich private Anschaffungen eines Unternehmers fallen nicht darunter.
• Es muss ursprünglich ein Vorsteuerabzug geltend gemacht worden sein. Dies kann nach einem aktuellen Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) im Falle der Umkehrung der Steuerschuldnerschaft nach § 13b UStG auch im Zuge der Saldierung der Steuerschuld nach § 13b UStG mit dem Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG geschehen (BFH-Urteil vom 01.02.2022 – V R 33/18).
• Das erworbene Wirtschaftsgut muss über das Kalenderjahr der Anschaffung hinaus genutzt werden. Reinigungsarbeiten sowie die laufende Wartung und Pflege (z. B. einer Maschine) gelten mit ihrer Beendigung als wirtschaftlich verbraucht (Abschnitt 15a.6 Abs. 6 UStAE).
• Der Erwerbende muss zum Zeitpunkt Unternehmer sein. Bei Gegenständen, die jemand als Privatperson gekauft hat und später ins Unternehmen einbringt, ist die Vorsteuer verloren. 

Änderung der Verhältnisse

Der übliche Anwendungsfall des § 15a UStG ist sicherlich, dass ein Wirtschaftsgut mit der Absicht erworben wird, damit steuerpflichtige Umsätze zu erzielen, dieser Verwendungszweck sich jedoch ändert. Das ist etwa beim oben genannten Beispiel der Fall, wenn ein Unternehmer einen Firmenwagen ins Privatvermögen übernimmt oder wenn mit dem Wirtschaftsgut nach § 4 UStG steuerbefreite Umsätze ausgeführt werden.

Aber auch der umgekehrte Fall ist möglich: Ein Unternehmer schafft eine Maschine an, um damit überwiegend Gegenstände für die Seeschifffahrt zu produzieren, die nach § 4 Nr. 2 i. V. m. § 8 UStG steuerfrei sind. Beim Erwerb darf er die Vorsteuer für den Anteil der geplanten steuerfreien Umsätze nicht abziehen. Nutzt der Unternehmer die Maschine jedoch nach drei Jahren nur noch, um steuerpflichtige Umsätze zu generieren, dann liegt ebenfalls eine Änderung der Verhältnisse vor. Er kann sich dann noch einen Teil der Vorsteuer vom Finanzamt erstatten lassen (siehe nächsten Abschnitt).

Weitere Änderungen der Verhältnisse im Sinne des § 15a UStG sind:

• Die ursprüngliche prozentuale Aufteilung der privaten und betrieblichen Nutzung eines Wirtschaftsguts (z. B. eines Fahrzeugs) nach § 15 Abs. 4 UStG ändert sich, z. B. von 70:30 zu 50:50 – damit ändert sich entsprechend auch die Höhe der Vorsteuer für den Erwerb des Wirtschaftsguts.
• Die Verwendung eines Grundstücks im Sinne des § 15 Abs. 1b UStG (partielle Nutzung eines Unternehmensgrundstück für Zwecke außerhalb des Unternehmens) ändert sich (§ 15a Abs. 6a UStG).
• Der Unternehmer führt den ursprünglich ausgeübten Verzicht auf eine Steuerbefreiung (§ 9 UStG) nicht fort.
• Das Wirtschaftsgut wird verkauft oder aus dem Betriebsvermögen entnommen, wobei sich auch die Beurteilung des Umsatzes im Hinblick auf die Vorsteuer ändert (§ 15a Abs. 8 UStG). Der Käufer übernimmt dann gewissermaßen die Pflicht zur Vorsteuerberichtigung.
• Auch wenn sich die Verwendung des Wirtschaftsguts nicht ändert, kann eine Änderung der Verhältnisse vorliegen, etwa bei einem Wechsel von der allgemeinen Besteuerung zur Kleinunternehmerregelung (steuerfreie Umsätze nach § 19 UStG), zur Besteuerung nach Durchschnittssätzen (§§ 23, 23a und 24 UStG), zur Differenzbesteuerung (Erklärung nach § 25a Abs. 2 Satz 1 UStG) oder jeweils umgekehrt (§ 15a Abs. 7 UStG).
• Ebenso können Rechtsänderungen, die erst nach dem Leistungsbezug wirksam geworden sind und sich auf die Beurteilung des Vorsteuerabzugs auswirken, zur Vorsteuerberichtigung führen (Abschnitt 15a.2 Abs. 2 Nr. 5 UStAE). Dasselbe gilt, wenn sich die rechtliche Beurteilung des ursprünglichen Vorsteuerabzugs später als unzutreffend erweist (Abschnitt 15a.2 Abs. 2 Nr. 6 UStAE).

Grundsätzlich ändern sich nach § 15a UStG also die Verhältnisse, wenn der Bezug einer Vorsteuer innerhalb des Berichtigungszeitraums (siehe nächsten Abschnitt) anders beurteilt werden muss als zum Zeitpunkt des Einkaufs eines Produkts oder einer Dienstleistung.

Bestimmung des Berichtigungszeitraums

Grundsätzlich beträgt der Überwachungszeitraum für ein Wirtschaftsgut nach § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG fünf Jahre ab dem Beginn der erstmaligen tatsächlichen Verwendung. Eine Ausnahme stellen Grundstücke, darauf bezogene Berechtigungen (z. B. Erbbaurecht) und Gebäude dar; bei ihnen beträgt der Zeitraum zehn Jahre (§ 15a Abs. 1 Satz 2 UStG). Wenn die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer nach dem Einkommensteuerrecht kürzer ist oder wenn das Wirtschaftsgut vor Ablauf des Zeitraums unbrauchbar geworden ist, gilt ein entsprechend kürzerer Berichtigungszeitraum (§ 15a Abs. 5 Satz 2 UStG, Abschnitt 15a.3 Abs. 1 Satz 4 und 5 UStAE, Abschnitt 15a.3 Abs. 7 UStAE).

Wird ein Wirtschaftsgut, z. B. ein Gebäude, schon vor der Fertigstellung des gesamten Objekts teilweise genutzt, dann beginnt ein eigener Berichtigungszeitraum für diesen Bereich mit der erstmaligen Nutzung (Abschnitt 15a.3 Abs. 2 Satz 1 UStAE). Ein Gebäude kann also für jeden Bauabschnitt einen eigenen Berichtigungszeitraum haben. Auch für nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach § 15a Abs. 6 UStG entsteht mit der Erstnutzung ein eigener Berichtigungszeitraum.

Bei einer Änderung der Verhältnisse an einem Wirtschaftsgut, das nur einmalig zur Ausführung eines Umsatzes verwendet wird, ist die Berichtigung in dem Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem das Wirtschaftsgut genutzt wird (§ 15a Abs. 2 UStG). Dabei gibt es keinen festgelegten Berichtigungszeitraum.

Wenn ein Berichtigungszeitraum während eines Kalenderjahres endet, dann sind Änderungen der Verhältnisse nur für die Monate, die noch im Zeitraum liegen, relevant. Alle Änderungen, die sich in demselben Kalenderjahr nach Ende des Berichtigungszeitraum ergeben, müssen nicht berücksichtigt werden (Abschnitt 15a.3 Abs. 5 UStAE). Sollte der Berichtigungszeitraum in einem Jahr noch Januar bis Mai umfassen, dann beträgt die anteilige Vorsteuer für dieses Jahr fünf Zwölftel (für fünf von zwölf Monaten).

Für den Fall, dass der Berichtigungszeitraum während eines Monats endet, gilt die Vereinfachungsregelung in § 45 UStDV: Endet der Zeitraum vor dem 16. Tag eines Monats, ist der Monat nicht zu berücksichtigen. Endet der Zeitraum hingegen nach dem 15. Tag eines Monats, muss der Monat im vollen Umfang zum Berichtigungszeitraum gezählt werden.

Wenn im Berichtigungszeitraum mehrmals eine Änderung der Verhältnisse eintritt, dann müssen dem die Vorsteuerberichtigungen Rechnung tragen. Wird beispielsweise ein Gebäude im Jahr der Erstnutzung zur Hälfte für steuerpflichtige und zur Hälfte für steuerfreie Umsätze genutzt, im folgenden Jahr jedoch nur für steuerfreie Umsätze, dann ist die Vorsteuer für diesen Zeitraum zu berichtigen. Der Anteil der Vorsteuer, der auf das zweite Nutzungsjahr entfällt, ist ans Finanzamt zurückzuzahlen.

Wird das Gebäude im dritten Jahr zu 100 % für steuerpflichtige Umsätze genutzt, ist erneut eine Berichtigung vorzunehmen: Dann nämlich hat der Unternehmer Anspruch auf eine Erstattung von einem Zehntel der Vorsteuer, die er hätte geltend machen können, wenn das Gebäude von Anfang an für steuerpflichtige Umsätze verwendet worden wäre.

Um es noch einmal mit konkreten Zahlen zu verdeutlichen: Wenn das Gebäude von Anfang an zu 100 % für steuerpflichtige Umsätze verwendet worden wäre, hätte der Unternehmer 400.000 Euro Vorsteuer geltend machen können. Da er das Gebäude aber zu 50 % für steuerfreie Umsätze nutzt, reduziert sich die Vorsteuer ebenfalls um 50 %, also auf 200.000 Euro. Auf den Berichtigungszeitraum von zehn Jahren bezogen sind es 20.000 Euro pro Jahr.

Als der Unternehmer im 2. Jahr das Gebäude nur noch für steuerfreie Zwecke nutzt, muss er die 20.000 Euro für das 2. Nutzungsjahr ans Finanzamt zurückzahlen. Für das dritte Jahr erhält er jedoch 20.000 Euro Vorsteuer erstattet, weil er mit dem Gebäude nur noch steuerpflichtige Umsätze generiert. Es steht ihm für das 3. Nutzungsjahr also ein Zehntel der Vorsteuer zu, die er erhalten hätte, wenn er das Gebäude von Anfang an ausschließlich für steuerpflichtige Umsätze verwendet hätte (40.000 Euro), abzüglich der Vorsteuer, die er für dieses Jahr schon erhalten hat (ein Zehntel von 200.000 Euro, also 20.000 Euro) (Abschnitt 15a.3 Abs. 3 UStAE).

Zusammenfassung zu einem Berichtigungsobjekt

Die Gegenstände und Leistungen, auf die eine Vorsteuerberichtigung angewendet wird, werden im Gesetz „Berichtigungsobjekte“ genannt. Wenn mehrere Gegenstände als Bestandteile in ein Wirtschaftsgut eingehen, etwa eingebaute Ausstattungsgegenstände, ein Austauschmotor und eine Lackierung in einen Firmen wagen, dann werden die Gegenstände zu einem Berichtigungsobjekt zusammengefasst (§ 15a Abs. 3 Satz 1 UStG). Dasselbe gilt für mehrere Leistungen, die an einem Wirtschaftsgut erbracht werden, z. B. der (nahezu) gleichzeitige Einbau einer neuen Teeküche und die Sanierung der Toilettenanlage für die Beschäftigten.

Laut UStAE ist von einem zeitlichen Zusammenhang bei Arbeiten an einem Wirtschaftsgut auszugehen, „wenn die verschiedenen Leistungen für ein bewegliches Wirtschaftsgut innerhalb von drei Kalendermonaten und für ein unbewegliches Wirtschaftsgut innerhalb von sechs Kalendermonaten bezogen werden“ (Abschnitt 15a.6 Abs. 11 Satz 3 UStAE). Es sei denn, es kann das Gegenteil belegt werden.

letzte Änderung S.P. am 16.05.2023 Autor(en):  Stefan Parsch

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	Herr Stefan Parsch Stefan Parsch ist freier Journalist und Lektor. Er schreibt Fachartikel für die Portale von reimus.NET und Artikel über wissenschaftliche Themen für die Deutsche Presse-Agentur (dpa). Für den Verein Deutscher Ingenieure lektoriert er technische Richtlinien. Mehr als zwölf Jahre lang war er Pressesprecher der Technischen Hochschule Brandenburg.
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