Konzernrechnungslegung - Konsolidierung

1. In eigener Sache: Konsolidierung in der Praxis – eine Einleitung

Mit dieser Reihe an Konsolidierungsbeiträgen wird der HGB-Konzernabschluss eines international agierenden Unternehmens des Mittelstandes abgebildet. Hierbei wird der Autor dem Konsolidierungspraktiker sehr nahe stehen, auf lange theoretische Vorlesungen wird verzichtet. Der interessierte Leser sollte nach Abschluss dieser Reihe in der Lage sein, mittels der Fachbeiträge und den dazugehörigen Beispielen und zur Verfügung gestellten Excel-Tools, einen Konzernabschluss nachzuvollziehen und abzubilden.

Die Konsolidierung unterscheidet sich erheblich von der laufenden Buchhaltung, es gibt eigene Systeme, eine eigene Logik und sehr komplizierte Sachverhalte. Dennoch werden alle Konsolidierungsschritte ebenfalls mittels "SOLL an HABEN" gebucht. Allerdings sind unter Umständen manchmal für einen Buchungssatz mehrere Stunden Recherche und Überlegungszeit notwendig.

Nicht umsonst wird die Konzernrechnungslegung auch als "Advanced Accounting" bezeichnet. Technische Konsolidierer sind am Arbeitsmarkt stark nachgefragt.

Der Einheitsgrundsatz (§ 297 Abs. 3 Satz 1 HGB): "Im Konzernabschluss ist die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der einbezogenen Unternehmen so darzustellen, als ob diese Unternehmen insgesamt ein einziges Unternehmen wären"bzeigt schon die Tätigkeit des Konsolidierers aus, alle im Konzernkreis (KK) einzubeziehende Unternehmen werden zusammengefasst und um konzerninterne Transaktionen bereinigt. So einfach lässt sich die Tätigkeit eines "Konsolidierers" zusammenfassen. In der Praxis ist es jedoch viel komplexer und schwieriger.

Nichtsdestotrotz werde ich einige Rechtsquellen hier in meinen Beiträgen nennen, die dann auch bitte nachgelesen und studiert werden sollten. Kein Konzernrechnungslegungsexperte wird sich ohne rechtliche Literatur bewegen! Hier in diesem Artikel in blauer Schriftfarbe abgesetzt.

1. In eigener Sache
2. Begriff und Arten des Konzerns
3. Ursachen für die zunehmende Bedeutung von Konzernabschlüssen in der Praxis
4. Rechtliche Verpflichtung zur Erstellung eins Konzernabschlusses, § 296 HGB
5. Grundsätze ordnungsmäßiger Konsolidierung beachten
6. Regelmäßige Pflichtaufgaben bis zur Erstellung eines Konzernabschlusses
7. Regelmäßige Zusatzaufgaben bis zur Erstellung eines Konzernabschlusses
8. Konsolidierung gemäß Einheitstheorie (§ 297 Absatz 3 HGB)
9. Befreiungstatbestände für die Erstellung eines Konzernabschlusses
10. Erster Überblick über die Konsolidierungsmethoden
11. Festlegung des Konsolidierungskreises
12. Sinn und Zweck der Kapitalkonsolidierung, § 301 HGB
13. Sinn und Zweck der Schuldenkonsolidierung, § 303 HGB
14. Sinn und Zweck der Konsolidierung interner Erträge und Aufwendungen, § 305 HGB
15. Sinn und Zweck der Konsolidierung unrealisierter, aktivierter Gewinne, § 304 HGB
16. Sinn und Zweck der Konsolidierung von konzerninternen Ausschüttungen
17. Begriff und Behandlung von Minderheitsanteilen, § 307 HGB
18. Sinn und Zweck der Konsolidierung at-equity, § 312 HGB
19. Sinn und Zweck der Quotenkonsolidierung, § 310 HGB
20. Sinn und Zweck der Währungsumrechnung im Konzern, § 308a HGB
21. Abschlusswort Kapitel 1 von 20
    

2. Begriff und Arten des Konzerns

Ein Konzern ist ein wirtschaftlicher Zusammenschluss zweier oder mehrerer rechtlich, selbstständiger Unternehmen. Ein Konzern besteht aus mindestens einer Mutter- und einer Tochtergesellschaft. Andere Begriffe für die Muttergesellschaft im Zusammenhang mit einem Konzernabschluss sind: Holding, Stammhaus, Obergesellschaft oder Dachgesellschaft für die Tochtergesellschaft wird auch der Begriff Untergesellschaft verwendet.

3. Ursachen für die zunehmende Bedeutung von Konzernabschlüssen in der Praxis

Ob ein Konzernabschluss aufgestellt wird und was die Beweggründe hierfür sind, sind in der Praxis vielfältig. Folgende Argumente sind die Treiber für die Erstellung und Offenlegung eines Konzernabschlusses

1. Die Finanzierungspartner (Kreditgeber) erwarten einen Konzernabschluss
   
2. Kunden erwarten einen Konzernabschluss vor dem Abschluss eines Großauftrages
3. Unternehmensverflechtungen werden nur unvollständig erfasst
4. Kapitalmarktteilnehmer orientieren sich am Konzernabschluss
5. Rechtliche Verpflichtung entsteht aufgrund Überschreitung von Größenklassen, § 296 HGB
6. Konzernabschluss für Konzernplanung und Konzernsteuerung wichtig.

4. Rechtliche Verpflichtung zur Erstellung eins Konzernabschlusses, § 296 HGB

Ein Mutterunternehmen ist von der Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses befreit, wenn an zwei aufeinander folgenden Abschlussstichtagen mindestens zwei der drei folgenden Merkmale erfüllt werden:



Ermittlung der Bruttomethode: Ermittlung der Bilanzsumme und Umsatzerlöse, indem die Werte der Einzelabschlüsse der in den Konzernabschluss einzubeziehenden Unternehmen zum Abschlussstichtag des Mutterunternehmens einfach addiert werden, ohne Konsolidierungsschritte.

Ermittlung der Nettomethode: Werte des konsolidierten Jahresabschlusses, in dem konzerninterne Verflechtungen bereits eliminiert wurden. Dann allerdings muss bereits konsolidiert sein!

5. Grundsätze ordnungsmäßiger Konsolidierung

1. Grundsatz der Klarheit wahrnehmen
2. Grundsatz der Übersichtlichkeit beachten
3. Grundsatz der Wesentlichkeit beachten
4. Grundsatz der Vollständigkeit beachten
5. Grundsatz der Vorsicht beachten
6. Stetigkeitsgrundsatz wahren
7. Einheitliche Bilanzstichtage formieren
8. Einheitliche Bilanzierungsnormen anwenden
9. Einheitliche Bewertung durchführen
10. Einheitlicher Ausweis einzelner Positionen
11. Beachtung der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) (vgl. § 298 Abs. l HGB)
12. True and fair view 
13. Fiktion der rechtlichen Einheit (Einheitstheorie)

6. Regelmäßige Pflichtaufgaben bis zur Erstellung eines Konzernabschlusses

1. Abgrenzung des Konsolidierungskreises bestimmen 
2. Einzelabschluss (HB I) aller Konzerngesellschaften in lokaler Währung erstellen 
3. Vereinheitlichung zur Handelsbilanz II (HB II) durch: - Umrechnung in EUR - Einheitliche Bewertungsmethoden anwenden (HGB) 
4. Summenabschluss erstellen
5. Konsolidierung durchführen:
   • Kapitalkonsolidierung
   • Zwischenergebniseliminierung
   • Schuldenkonsolidierung
   • Aufwand- und Ertragseliminierung
6. at-Equity Konsolidierung für assoziierte Unternehmen durchführen 
7. Quotenkonsolidierung für Joint-Ventures durchführen
8. Minderheitenanteil (bei Vollkonsolidierung) am Konzerneigenkapital dotieren 
9. Latente Steuern im Konzernabschluss abbilden 
10. Konzernabschluss finalisieren 
    

7. Regelmäßige Zusatzaufgaben bis zur Erstellung eines Konzernabschlusses

Ein Konzern bleibt in der Regel nicht in seinen Strukturen aus dem Vorjahr bestehen, ein Konzern ändert sich laufend in Größe und Struktur. Es werden Gesellschaften gegründet, gekauft, verkauft, verschmolzen, umgehängt, Anteile hinzuerworben oder Anteile veräußert. Diese Bewegungen des Konzerns müssen ebenfalls jährlich neu abgebildet werden. Hierzu werden in der Praxis folgende Schritte notwendig:

1. Endkonsolidierung durchführen 
2. Erstkonsolidierung durchführen 
3. Übergangskonsolidierung durchführen 
4. Kapitalerhöhungen eliminieren 
5. Zurückdrehen von Abschreibungen auf Beteiligungen 
6. Zurückdrehen von Konzerninternen Gewinnausschüttungen 
7. Verschmelzungen abbilden 
8. und viele andere Sachverhalte 

8. Konsolidierung gemäß Einheitstheorie (§ 297 Absatz 3 HGB)

1. Einbeziehung aller Tochterunternehmen in den Konzernabschluss, sofern nicht nach § 296 HGB davon abgesehen werden kann
2. Einheitliche Bilanzierung- und Bewertungsmethoden anwenden (HB II)
3. Kapitalkonsolidierung: a. im Konzernabschluss gibt es keine Beteiligung eines Konzernunternehmens an sich selbst. Nur das Konzerneigenkapital ist zu zeigen.
4. Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen Konzerngesellschaften sind zu eliminieren
5. Gewinne und/oder Verluste aus konzerninternen Transaktionen sind zu eliminieren
6. Erträge und/oder Aufwendungen aus konzerninternen Transaktionen sind zu eliminieren
7. Latente Steuerabgrenzungen sind notwendig
8. Umgliederung innerhalb der Bilanz und GuV ist notwendig (Beispiel: aktivierte Eigenleistung statt Umsatzerlöse)

9. Befreiungstatbestände für die Erstellung eines Konzernabschlusses

1. Größenabhängige Befreiung § 293 HGB (siehe oben)
2. Befreiender Konzernabschluss eines übergeordneten Konzerngliedes
   1. mit Sitz in der EU / EWR § 291 HGB
   2. mit Sitz außerhalb der EU / EWR § 292 HGB
3. Befreiender Konzernabschluss nach IFRS / IAS § 315a HGB
4. Sonderfall:
   1. alle Konzerntöchter sind wahlweise gemäß § 296 HGB nicht einzubeziehen
      untergeordnete Bedeutung der Untergesellschaft (unwesentliche Gesellschaften)

10. Erster Überblick über die Konsolidierungsmethoden

11. Festlegung des Konsolidierungskreises

Ob und wie ein Tochterunternehmen in den Konsolidierungskreis einbezogen wird, hängt davon ab, welche Stimmrechte die Muttergesellschaft beim Tochterunternehmen hat. Es ist unerheblich ob das Stimmrecht direkt oder indirekt ausgeübt wird. Der Anteil an Grundkapital ist für die Abgrenzung nicht entscheidend. Die Stimmrechte können auch abweichend vom Anteil am Grundkapital sein.

Einstöckiger Konzernaufbau mit direkter Beteiligung:

Die einfachste Form ist die 100% Beteiligung mit 100% der Stimmrechte. Diese Tochtergesellschaft muss in den Konzernkreis einbezogen werden, sofern diese nicht nach § 296 HGB unwesentlich ist.



Mehrstöckiger Konzernaufbau mit indirekter Beteiligung:

Bei mehrstöckigen Konzernstrukturen ist es nicht immer ganz einfach zu bestimmen, welche Tochtergesellschaft in den Konzernkreis einbezogen werden muss und welche Konsolidierungsmethode danach anzuwenden ist (Voll, Quotal oder at Equity). Die Bestimmung des Konzernkreises hat jährlich neu zu erfolgen.



Gerade deswegen ist die Bestimmung des Konsolidierungskreises die fundamental wichtigste Aufgabe nach der Bestimmung, ob rechtlich überhaupt ein Konzernabschluss aufzustellen ist.
Hierbei kann auf § 296 HGB zurückgegriffen werden, der es erlaubt, unwesentliche Tochtergesellschaften von der Konsolidierung auszuschließen.

Die Zurechnung der direkten und indirekten Stimmrechte am Tochterunternehmen bestimmt den Konsolidierungskreis (KK).

12. Sinn und Zweck der Kapitalkonsolidierung, § 301 HGB

Sinn und Zweck der Kapitalkonsolidierung ist, die Doppelerfassung von Vermögen und Eigenkapital zu beseitigen, indem die Beteiligung beim Mutterunternehmen gegen das anteilige Eigenkapital der Tochtergesellschaft zum Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung in den Konzernabschluss aufgerechnet wird.

Zum eliminierungspflichtigen Eigenkapital der Tochterunternehmen zählen das einbezahlte Stammkapital, alle Reserven und Rücklagen und ein evtl. Vortrag. Der Jahresüberschuss/-Fehlbetrag seit der Konzernzugehörigkeit geht nicht in die Kapitalaufrechnung ein, dieser bleibt dem Konzern erhalten. In der konsolidierten Bilanz verbleiben unter der Position "Beteiligungen / Anteile an verbundenen Unternehmen" nur Jene, die nicht konsolidiert werden.

Bei der Kapitalkonsolidierung generell eine Aufrechnungsdifferenz, wenn die in der Bilanz ausgewiesene Beteiligung nicht mit dem gesamten bei der Tochterunternehmen ausgewiesenen Eigenkapital übereinstimmt, das ist in den meisten Fällen der Fall. Es entsteht entweder ein positiver oder ein negativer Unterschiedsbetrag.

Nach der Kapitalkonsolidierung verbleiben in der Regel das Grundkapital der Muttergesellschaft und die thesaurierten Ergebnisse aller Tochtergesellschaften seit der Konzernzugehörigkeit.


Hierzu in einem späteren Kapitel ausführlicher.

13. Sinn und Zweck der Schuldenkonsolidierung, § 303 HGB

Aus der Summenbilanz (siehe Gliederungspunkt oben) müssen bei der Konsolidierung alle Forderungen und Verbindlichkeiten, welche gegenüber konsolidierten Gesellschaften bestehen, vollumfänglich eliminiert werden. Ein Konzern kann keine Forderungen oder Verbindlichkeiten gegen sich selbst haben.

Eventuelle Differenzen müssen bei der Konsolidierung berücksichtigt werden.




Hierzu in einem späteren Kapitel ausführlicher.

14. Sinn und Zweck der Konsolidierung interner Erträge und Aufwendungen, § 305 HGB

Im Summenabschluss aller einzubeziehenden Gesellschaften müssen danach bei der Konsolidierung alle gegenseitigen, konzerninternen Erträge und Aufwendungen, welche sich aufgrund von Lieferungen, Leistungen zwischen den Konzerngesellschaften ergeben haben, voll umfänglich eliminiert werden. Eine Konzern-GuV darf keine konzerninternen Positionen zeigen. Die Konzern-GuV zeigt lediglich die Positionen gegenüber fremden Dritten.




Hierzu in einem späteren Kapitel ausführlicher.

15. Sinn und Zweck der Konsolidierung unrealisierter, aktivierter Gewinne, § 304 HGB

Einführungsbeispiel: Werden Produkte mit Marge an eine Tochter-/Schwestergesellschaft weiterverkauft und sind diese Produkte zum Konzernbilanzstichtag (31.12) noch bei der Tochter-/Schwestergesellschaft auf Lager (also noch nicht veräußert), würde in der Konzernbilanz unrechtmäßig die Marge (=unrealisierter Gewinn) bilanziert werden. Dies ist nicht statthaft.

Aus Konzernsicht dürfen von einer Konzerngesellschaft an eine andere Konzerngesellschaft gelieferte Produkte oder Anlagen höchstens zum Einstandspreis bzw. zu den Herstellkosten der liefernden Konzerngesellschaft bewertet werden, d.h. zu den so genannten Konzerneinstands- bzw. Herstellkosten. Anlässlich der Zwischenergebniseliminierung muss deshalb der Wert der Bestände an Konzernvorräten oder konzernintern gekauften langfristigen Anlagen um diese „Marge“ korrigiert werden.
Einerseits muss der aus der Summenbilanz zu hohe Wert, d.h. der Zwischengewinn aus den aktivierten Produkten, eliminiert werden, anderseits muss in der Summenerfolgsrechnung der zum Bestand dazugehörige Erfolg berichtigt werden (z.B. Warenaufwand bei UV, Abschreibungsaufwand bei AV).

Fazit: Zwischengewinne werden nur korrigiert wenn per Konzernabschlussstichtag (31.12) Bestände an konzernintern gelieferten Vorräten oder langfristigen Anlagen laut Inventur noch vorhanden sind.

Beispiel: Zwischengewinn Eliminierung im Warenhandel

Konzerngesellschaft X lieferte am 14.08.2015 an Konzerngesellschaft Y Handelswaren für EUR 100.000 mit einer Bruttogewinnmarge von 10%. Davon waren bei Y am Ende des Wirtschaftsjahres noch Waren für EUR 40.000 auf Lager, alle anderen wurden vorher an Dritte veräußert.

Zum 31.12.2015 wäre bei Unterlassung der Zwischengewinneliminierung der Bestand an Waren in der Bilanz um die EUR 4.000 aktivierte Marge zu hoch.

Hierzu in einem späteren Kapitel ausführlicher.

16. Sinn und Zweck der Konsolidierung von konzerninternen Ausschüttungen

Sinn und Zweck der Konsolidierung ist es, die Vermögensgegenstände und Schulden sowie die Aufwendungen und Erträge (Delta = Jahresergebnis aus der GuV) aller Konzerngesellschaften in einer Bilanz / GuV zusammenzufassen.

Wenn nun die Tochtergesellschaft einen verdienten Gewinn von EUR 1.000.000 an die Muttergesellschaft ausschüttet, die Muttergesellschaft diese Ausschüttung als Erträge in ihrer GuV abbildet und dann noch die Aufwendungen und Erträge der Tochtergesellschaft im Konzernabschluss gezeigt werden, sind die EUR 1.000.000 an Gewinn aus der Tochtergesellschaft doppelt erfasst, zum Einen über die GuV der Tochtergesellschaft und zum anderen über die Dividendenerlöse bei der Muttergesellschaft. Deshalb müssen Dividendenerträge der Tochter an die Mutter auf Konzernebene eliminiert werden.

Aus Konzernsicht ist es demnach nicht möglich, Beteiligungserträge innerhalb des Konzerns zu realisieren (faktisch an sich selber auszuschütten). Aus der Summenerfolgsrechnung müssen deshalb alle diese Beteiligungserträge, wie beschrieben, wieder eliminiert werden. 

Hierzu in einem späteren Kapitel ausführlicher.

17. Begriff und Behandlung von Minderheitsanteilen, § 307 HGB

Nicht immer besitzt die Muttergesellschaft an eine voll zu konsolidierende Tochtergesellschaft 100% deren Anteile/Stimmrechte (aber mehr als 50 %). Die "übrigen" Anteile an dieser Tochtergesellschaft gehören zum Beispiel fremden Dritten, welche nicht zum Konsolidierungskreis gehören, den sogenannten Minderheiten.

Ohne weitere Korrektur bei der Kapitalkonsolidierung würden damit jedoch 100 % des Ergebnisses und des Eigenkapitals der zu konsolidierenden Tochtergesellschaft in die Konzernrechnungslegung einbezogen werden, obwohl der Konzern nur Anspruch auf den seiner Beteiligungsquote entsprechenden Anteil hat. Die Anteile „fremder Dritter“ müssen demnach in der GuV und im Eigenkapital gezeigt werden.

Achtung: Bei voll zu konsolidierenden Tochtergesellschaften werden aber immer 100% der AKTIVA und 100% des Fremdkapitals im Konzern der Muttergesellschaft gezeigt! Nur die GuV und das Eigenkapital werden angepasst auf die tatsächliche dem Konzern gehörende Beteiligungsquote!

In der Konzernbilanz werden die Minderheitenanteile als Bestandteil des Eigenkapitals ausgewiesen. In der Konzernerfolgsrechnung wird ein Jahresergebnis vor und ein Jahresergebnis nach Minderheitsanteilen ausgewiesen. Die Begründung dieses Vorgehens liegt darin, dass die Minderheitsanteile als Bestandteil des Eigenkapitals der Tochtergesellschaft unkündbar sind, mithin eben Eigenkapital darstellen.


Hierzu in einem späteren Kapitel ausführlicher.

18. Sinn und Zweck der Konsolidierung at-equity,  § 312 HGB

 Die at-equity Konsolidierung (Einbeziehung at-equity) gilt für Gesellschaften, in denen bedeutende Minderheitsbeteiligung (20% bis 50% der Anteile) gehalten werden. Diese Gesellschaften werden als assoziierte Gesellschaften bezeichnet. Ebenfalls Mehrheitsbeteiligungen, welche nicht voll konsolidiert werden dürfen, werden nach der Equity-Methode bewertet. 

Wertveränderung des Equity-Wertes auf Beteiligungen  (Fortschreibung der Anschaffungskosten)

Der Equity-Wert des Vorjahres beinhaltet sämtliche bisherige Anteile am Jahresgewinn/Verlust. 


(Kurzform)


Hierzu in einem späteren Kapitel ausführlicher.

19. Sinn und Zweck der Quotenkonsolidierung, § 310 HGB

Die Quotenkonsolidierung ist ausschließlich bei Joint-Ventures zugelassen. Das heißt, dass bei einer Quotenkonsolidierung der Stimmrechtsanteil immer 50%/50% sein muss, sonst darf diese Konsolidierungsmethode nicht angewendet werden. In der Regel beträgt der Kapitalanteil jeweils auch 50%, wobei es auch Joint-Ventures mit anderen Beteiligungsquoten (33,3%, 33,3%, 33,3%) geben kann. Der Ausweis von Minderheitsanteilen entfällt.

Vorgehen




Hierzu in einem späteren Kapitel ausführlicher.

20. Sinn und Zweck der Währungsumrechnung im Konzern, § 308a HGB

Weil nach HGB das Weltabschlussprinzip kodifiziert ist, sind demnach auch ausländische Tochterunternehmen zwingend Konzernabschluss einzubeziehen. Daher müssen die auf Fremdwährung lautenden HB II Positionen der Bilanz und GuV aufgestellten Posten ausländischer Konzernunternehmen in die Konzernwährung, die in der Regel die Währung im Herkunftsland der Konzernobergesellschaft ist, umgerechnet werden, bevor diese Abschlüsse im Rahmen der Erstellung des Konzernabschlusses konsolidiert werden können. Die Umrechnung gestaltet sich insbesondere deswegen schwierig, weil nicht alle Positionen mit dem gleichen Umrechnungskurs umzurechnen sind.




Hierzu in einem späteren Kapitel ausführlicher.

21. Abschlusswort Kapitel 1 von 20

Nach diesem ersten und einleitenden Fachbeitrag sollten Sie in der Lage sein, die Bestandteile und die Vorgehensweise bei der Erstellung eines Konzernabschlusses verinnerlicht zu haben. Sie wissen, welche rechtlichen Quellen für den HGB-Konzern bindend sind und welche Konsolidierungsschritte notwendig sind. Das sollte das Grundgerüst bilden für die weiteren praktischen Aufgaben in der Konzernrechnungslegung.

letzte Änderung W.V.R. am 16.03.2023 Autor(en):  Patrick Jane Bild:  panthermedia.net / Randolf Berold