Wie eine unbeabsichtigte Betriebsaufspaltung zur Steuerfalle werden kann

Eine der größten Steuerfallen, in die man als Unternehmer tappen kann, ist die unbeabsichtigte Betriebsaufspaltung. Sie kann sich ergeben, wenn ein Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft – etwa einer GmbH – Räume, Grundstücke oder Immobilien an die eigene GmbH vermietet oder verpachtet. Nicht selten bleibt die Betriebsaufspaltung in eine Betriebsgesellschaft und eine Besitzgesellschaft vom Unternehmer und auch vom Finanzamt unentdeckt. Aber wenn sie offengelegt wird, kann es zu hohen Steuerforderungen durch die Finanzbehörden kommen. Dies geschieht zwar erst bei der Beendigung der Betriebsaufspaltung, aber auch die kann unbeabsichtigt geschehen. Besonders beachtenswert: Selbst die Nutzung eines Arbeitszimmers im Eigenheim kann zu einer Betriebsaufspaltung führen.

Wozu eine Betriebsaufspaltung nützlich sein kann

Eine Betriebsaufspaltung kann von Unternehmern bewusst herbeigeführt werden. Wenn Grundstücke, Immobilien, Maschinen oder sogar immaterielles Vermögen, wie Patente oder Marken, von der Haftung einer GmbH ausgeschlossen werden sollen, dann können diese Gegenstände des Betriebsvermögens in eine eigenständige Gesellschaft überführt werden. Dies wäre dann eine sogenannte „echte Betriebsaufspaltung“.

Eine „unechte Betriebsaufspaltung“ ist gegeben, wenn z. B. der Unternehmer, der der GmbH Räumlichkeiten oder Gebäude vermietet, wesentliche Anteile an der GmbH erwirbt und sich dadurch eine personelle und sachliche Verflechtung ergibt (dazu unten mehr).

Grundsätzlich kann die Betriebsaufspaltung für Kapital- und Personengesellschaften in Frage kommen. Da in der Praxis aber am häufigsten GmbHs und ihre Gesellschafter involviert oder betroffen sind, wird im Folgenden die GmbH stellvertretend für alle Unternehmensarten genannt.

Wie eine Betriebsaufspaltung ungewollt entsteht

Die Betriebsaufspaltung war lange Zeit nicht gesetzlich im deutschen Steuerrecht verankert. Ihre Regelungen ergaben sich im Wesentlichen aus Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) und ist damit sogenanntes „Richterrecht“. Der BFH knüpft dabei an eine Tradition an, die bereits in den 1930er- und 1940er-Jahren durch den Reichsfinanzhof gegründet worden ist (u. a RFH vom 26.10.1938, Reichssteuerblatt (RStBl) 1939, S. 282, und RFH vom 01.07.1942, RStBl 1942, S. 1081). Seit einigen Jahren sind die wesentlichen Merkmale der Betriebsaufspaltung in § 50i Abs. 1 Satz 4 EStG (Einkommensteuergesetz) gesetzlich festgeschrieben.

Das Anliegen der Betriebsaufspaltung ist eine aus Sicht der BFH-Richter faire Besteuerung. Wenn ein GmbH-Gesellschafter eine Immobilie, die ihm persönlich gehört, an die GmbH vermietet oder verpachtet, dann senken die Ausgaben für die Miete den Gewinn der GmbH und damit die Höhe der Gewerbesteuer. Als privater Vermieter müsste der GmbH-Gesellschafter zwar die Einnahmen aus der Vermietung oder Verpachtung versteuern, er müsste aber keine Gewerbesteuer zahlen. Mit der Rechtsinstitution der Betriebsaufspaltung soll dem ein Riegel vorgeschoben werden.

Denn wenn es zu einer Betriebsaufspaltung kommt, dann werden die vermieteten oder verpachteten Wirtschaftsgüter in eine Besitzgesellschaft überführt und die Einnahmen werden gewerbesteuerpflichtig nach § 15 EStG. Dies ist nach § 21 Abs. 3 EStG möglich, wenn sie dem gewerblichen Charakter der GmbH zugerechnet werden.

Dies tut das Finanzamt regelmäßig, wenn zwei Bedingungen gegeben sind:

• Eine sachliche Verflechtung: Das Besitzunternehmen stellt dem Betriebsunternehmen (der GmbH) Wirtschaftsgüter zur Verfügung, die eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen – das können Grundstücke, Gebäude, Räume, aber auch Maschinen, Fahrzeuge oder Patente sein. Unerheblich ist auch, ob die Überlassung entgeltlich oder unentgeltlich geschieht. Also besteht bei einem GmbH-Gesellschafter, der in seinem Privathaus ein Arbeitszimmer nutzt, ohne das der GmbH in Rechnung zu stellen, bereits eine sachliche Verflechtung.
• Eine personelle Verflechtung: Zwischen dem Besitz- und dem Betriebsunternehmen besteht ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille. „Für einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen als personelle Voraussetzung einer Betriebsaufspaltung genügt es, dass die Person oder die Personengruppe, die die Betriebsgesellschaft tatsächlich beherrscht, in der Lage ist, auch in dem Besitzunternehmen ihren Willen durchzusetzen (Beherrschungsidentität)“ (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 07.10.2002). Selbst wenn ein GmbH-Gesellschafter einen Anteil von weniger als 50 % an der GmbH hält, kann beispielsweise seine Tätigkeit als Geschäftsführer dazu führen, dass das Finanzamt ihm eine beherrschende Stellung zuordnet.

Damit eine Besitzgesellschaft (als Personengesellschaft) entsteht, ist keine Willensabsicht erforderlich, deshalb kann sie entstehen, ohne dass die Beteiligten es beabsichtigen oder bemerken. Die Betriebsaufspaltung kann aber z. B. im Rahmen einer Betriebsprüfung durch die Finanzbehörden aufgedeckt werden.

Welche Steuerlasten sich aus einer ungewollten Betriebsaufspaltung ergeben können

Wenn die sachliche und/oder die personelle Verflechtung nicht mehr gegeben ist, kommt es unmittelbar zur Beendigung der Besitzgesellschaft im Sinne von § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG (Betriebsaufgabe). Diese Entflechtung kann beispielsweise dadurch geschehen, dass die vermietete Immobilie oder eine andere wesentliche Betriebsgrundlage verkauft wird, dass der GmbH-Gesellschafter seine beherrschende Stellung in der GmbH verliert (durch Aufnahme eines weiteren Gesellschafters) oder dass er sich aus der GmbH zurückzieht.

Bei der Betriebsaufgabe sind die stillen Reserven aufzudecken und zu versteuern (§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG); diese können bei Grundstücken oder Immobilien in deren Wertsteigerung im Laufe der Jahre bestehen. Gravierender wirkt sich meist jedoch aus, dass nach Auffassung der Finanzbehörden nicht nur das Wirtschaftsgut, das der GmbH entgeltlich oder unentgeltlich überlassen wird, in die Besitzgesellschaft eingeht, sondern auch die GmbH-Anteile des GmbH-Gesellschafters.

Ein Rechenbeispiel soll das verdeutlichen: Das Finanzamt bewertet die Anteile an einer Kapitalgesellschaft in der Regel mittels des vereinfachten Ertragswertverfahrens (§§ 201–203 BewG – Bewertungsgesetz). Dazu wird der mittleren Jahresgewinn der vergangenen drei Jahre ermittelt. Wenn dieser Mittelwert 150.000 Euro beträgt, dann werden davon 30 % als Steuerpauschale abgezogen. Der verbleibende Betrag, 105.000 Euro, ist nach § 203 Abs. 1 BewG mit 13,75 zu multiplizieren, was 1.443.750 Euro ergibt. Davon sind nach § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG 40 % steuerfrei, sodass ein Betrag von 866.250 Euro versteuert werden muss – und das selbst dann, wenn dem Unternehmer kein Veräußerungsgewinn zugeflossen ist.

Auch bei kleineren Jahresgewinnen kann der Betrag, der versteuert werden muss, erheblich sein. Deshalb sollten Unternehmer entweder vermeiden, dass es zu einer Betriebsaufspaltung kommt, oder – wenn sich das nicht wirtschaftlich vertretbar vermeiden lässt – die möglichen Folgen abmildern. Sollte es bereits zu einer Betriebsaufspaltung gekommen sein, gibt es (aufwendige) Möglichkeiten, die hohe Steuerbelastung zu vermeiden.

Wie die Steuerlasten verhindert werden können

Für eigenbetrieblich genutzte Grundstücksteile gibt es eine Geringfügigkeitsklausel in der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV): Demnach brauchen sie nicht als Betriebsvermögen behandelt zu werden, „wenn ihr Wert nicht mehr als ein Fünftel des gemeinen Werts des gesamten Grundstücks und nicht mehr als 20.500 Euro beträgt“ (§ 8 EstDV).

Wenn eine GmbH ihren Firmensitz an der Privatadresse eines Gesellschafters hat, ist dies für die Finanzbehörden ein deutlicher Hinweis darauf, dass die dort genutzten Räumlichkeiten eine wesentliche Betriebsgrundlage des Unternehmens darstellt. Wenn möglich, sollte eine andere Adresse als Unternehmenssitz genutzt werden.

Ist dies nicht möglich, dann sollten die unternehmerisch genutzten Räumlichkeiten so klein wie möglich sein. Denn ein komplettes Zimmer, das als Arbeitszimmer genutzt wird, löst bei personeller und sachlicher Verflechtung eine Betriebsaufspaltung aus. Wenn das Zimmer aber teilweise privat genutzt wird, könnte dies womöglich vor einer Betriebsaufspaltung schützen. Dazu gibt es bisher jedoch kein BFH-Urteil, sodass die Rechtslage nicht klar ist. Auf jeden Fall gilt: Je kleiner der unternehmerisch genutzte Bereich ist, desto kleiner fallen bei einer Betriebsbeendigung die möglichen stillen Reserven aus. Die GmbH-Anteile wären dann jedoch trotzdem zu versteuern.

Wenn eine Betriebsaufspaltung droht oder wahrscheinlich ist, kann proaktiv eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) als Besitzgesellschaft gegründet werden. Wenn ein Gesellschafter der GbR nicht an der GmbH beteiligt ist und im Gesellschaftsvertrag die Einstimmigkeit für sämtliche geschäftliche Entscheidungen vereinbart wird, dann hat der GmbH-Gesellschafter in der Besitzunternehmens-GbR keine beherrschende Stellung und es liegt keine personelle Verflechtung vor. Somit kommt es nicht zu einer ungewollten Betriebsaufspaltung.

Falls eine Betriebsaufspaltung bereits vorliegt, gibt es noch folgende Möglichkeiten, eine Besteuerung der stillen Reserven und der GmbH-Anteile im Falle einer Beendigung der Betriebsaufspaltung zu verhindern:

• Das Besitzunternehmen nimmt neben der Vermietung/Verpachtung mindestens eine weitere gewerbliche Tätigkeit auf. Dann kann es beispielsweise beim Verkauf der Immobilie nicht zu einer unbeabsichtigten Beendigung der Betriebsaufspaltung kommen.
• Das Besitzunternehmen wird nach § 20 Abs. 1 und 2 Satz 2 UmwStG (Umwandlungssteuergesetz) in die GmbH eingebracht, was zu Buchwerten geschieht, also ohne Aufdeckung der stillen Reserven; der GmbH-Gesellschafter erhält im Zuge einer Kapitalerhöhung neue Anteile an der GmbH. Allerdings werden dabei auch die bisherigen GmbH-Anteile in die GmbH eingebracht, was widersinnig erscheint, aber durch das BMF-Schreiben vom 10.11.2016 (Randziffern 01.44 ff.) gebilligt worden ist. Der Vorgang löst jedoch Grunderwerbsteuer aus (§ 1 Absatz 1 Nummer 1 GrEStG – Grunderwerbsteuergesetz).
• Das Besitzunternehmen als Einzelunternehmen kann in eine Holding-GmbH umgewandelt werden (§§ 20, 22 UmwStG) und verschiedene Vorteile der Holdingstruktur nutzen. Auch hierbei wird Grunderwerbsteuer fällig.
• Das Besitzunternehmen wird in eine GmbH & Co. KG umgewandelt, was nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG steuerneutral möglich ist. Hierbei wird keine Grunderwerbsteuer fällig. Wird beispielsweise die Immobilie verkauft, bleiben die GmbH-Anteile bei der GmbH & Co. KG und es kommt nicht zu einer unbeabsichtigten Beendigung der Betriebsaufspaltung. Solange die GmbH & Co. besteht, werden die stillen Reserven nicht besteuert.

Da es bei einer Betriebsaufspaltung sehr auf die individuellen Verhältnisse ankommt, ist zu empfehlen, dass die Situation mit einer Steuerberatung besprochen wird, damit man nicht in die Steuerfalle tappt.

letzte Änderung S.P. am 10.07.2025 Autor(en):  Stefan Parsch

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	Herr Stefan Parsch Stefan Parsch ist freier Journalist und Lektor. Er schreibt Fachartikel für die Portale von reimus.NET und Artikel über wissenschaftliche Themen für die Deutsche Presse-Agentur (dpa). Für den Verein Deutscher Ingenieure lektoriert er technische Richtlinien. Mehr als zwölf Jahre lang war er Pressesprecher der Technischen Hochschule Brandenburg.
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