Umsatzsteuer - Sonderregeln und Steuerbefreiungen

Der nächste große Block von Einzelregelungen sind die Steuerbefreiungen des §4 UStG. Hier hat der Gesetzgeber eine Reihe von Umsätzen aus der Besteuerung herausgenommen. Diese Steuerbefreiungen betreffen, die in §1 Abs. 1 Nr. 1 UStG genannten Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland im Rahmen seines Unternehmens gegen Entgelt erbringt. Die am häufigsten genutzten sind:

1. Ausfuhrlieferungen (§6 UStG)
2. Lohnveredelungen von Gegenständen der Ausfuhr (§7 UStG)
3. innergemeinschaftliche Lieferungen (§6a UStG)
4. grenzüberschreitende Güterbeförderungen §4 Nr. 3 UStG
5. Lieferung von und nach Umsatzsteuerlagern
6. Vermittlungen
7. die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken
8. die Umsätze folgender Einrichtungen des Bundes, der Länder, der Gemeinden oder der Gemeindeverbände
9. Lieferungen von Gegenstände ohne Vorsteuer

Zurück zu den Sonderfällen in der Umsatzsteuer >>

1. Ausfuhrlieferungen (§6 UStG)

Eine Ausfuhrlieferung liegt vor, wenn der Unternehmer den Gegenstand der Lieferung in ein Drittland befördert. Der Abnehmer muss hierbei nicht im Drittland wohnen oder dort seinen Sitz haben, dieser kann durchaus im Inland sein.

Beispiel:

Das Unternehmen A verkauft die Aluminiumbleche an das Unternehmen C in Norwegen für deren Bootsproduktion.

Bei diesem Geschäft handelt es sich für das Unternehmen A um eine Ausfuhrlieferung nach §6 UStG. Dieses Geschäft ist genauso, wie die innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei gemäß §4 Nr. 1a UStG. Die Steuerbefreiung muss zum Beispiel durch folgenden Satz „Umsatzsteuerbefreit, wegen Ausfuhrlieferung“  auf der Rechnung vermerkt werden.

2. Lohnveredelungen von Gegenständen der Ausfuhr (§7 UStG)

In diesem Fall liegt eine Steuerbefreiung vor, wenn der Auftraggeber aus dem Drittland einen Gegenstand einführt, um diesen zu bearbeiten oder zu verarbeiten. Der bearbeitende Unternehmer muss diesen Gegenstand wieder in ein Drittland versenden.

Beispiel:

Unternehmer A in Deutschland erhält durch das norwegische Unternehmen B Garne zum Verweben. Unternehmen A hat alle zollamtlichen Dokumente zur Lohnveredelung dieser Garne erhalten. Nach der Veredelung sendet A die Garne wieder zurück nach Norwegen an B.

Unternehmen A muss keine Steuer auf diese Lieferungen zahlen, da er durch §4 Nr.1 UStG davon befreit wurde. Im allgemeinen Fall wäre diese Einfuhr steuerpflichtig für A gewesen, wodurch er Einfuhrumsatzsteuer hätte zahlen müssen. Diese hätte er aber auch als Vorsteuer wieder erstattet bekommen.

Diese Regelung findet nur Anwendung auf Lieferungen. Sonstige Leistungen können nicht über Lohnveredelung umsatzsteuerbefreit werden.

3. innergemeinschaftliche Lieferungen (§6a UStG)

Die Besteuerung von innergemeinschaftlichen Lieferungen wird in §4 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe b) UStG aufgehoben.

Unternehmer A liefert die Aluminiumbleche für die Weiterverarbeitung an das Unternehmen C in Frankreich.

Das Unternehmen A hat in diesem Fall eine innergemeinschaftliche Lieferung (§6a Abs. 1 UStG) durchgeführt. Diese Lieferung ist gemäß §4 Nr. 1b UStG steuerfrei. Daher muss A keine Umsatzsteuer für diese Transaktion zahlen. Durch die innergemeinschaftliche Lieferung ist der Unternehmer verpflichtet eine Rechnung zu erstellen ohne die Steuer auszuweisen.

Neben den üblichen Rechnungsmerkmalen muss nach §14a Abs. 3 UStG die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Lieferers und des Abnehmers angegeben werden. Die erhaltene Umsatzsteuer-Identifikationsnummer muss mit Firmenname und Anschrift durch eine qualifizierte Bestätigung vom Bundeszentralamt für Steuern bestätigt werden. Die qualifizierte Bestätigung muss entsprechend aufbewahrt werden. 

Zusätzlich muss auf die Steuerbefreiung hingewiesen werden, hierfür reicht zum Beispiel folgende Formulierung "Umsatzsteuerbefreit, wegen innergemeinschaftlicher Lieferung" oder "steuerfrei nach § 4 Nr. 1b i.V.m. § 6 a UStG".

Diese Lieferungen sind auch gesondert zur Umsatzsteuervoranmeldung in der Zusammenfassenden Meldung (ZM) mit anzugeben.

Wenn der Unternehmer A oder der Empfänger C den Versand der Lieferung vornehmen, so muss der Unternehmer A den Nachweis des Versandes durch ein Doppel der Rechnung belegen. Zusätzlich muss ein Beleg vorliegen aus dem der Lieferort hervorgeht, zum Beispiel ein Lieferschein. Außerdem benötigt er eine Empfangsbestätigung vom Empfänger. Wenn der Empfänger den Versand übernimmt, so benötigt der Unternehmer eine Versicherung, dass der Abnehmer oder dessen Beauftragter den Gegenstand in das Gemeinschaftsgebiet befördert hat.

Bei Versand werden entsprechende Einreichungsbelege und Empfangsbelege benötigt.

4. grenzüberschreitende Güterbeförderungen §4 Nr. 3 UStG

Bei Beförderungen von Gegenständen, welche die Grenze überschreiten (Einfuhr, Durchfuhr und Ausfuhr) sind die Beförderung und damit zusammenhängende sonstige Leistungen von der Umsatzsteuer befreit. Die Kosten der Beförderung und der Nebenleistungen müssen in der Bemessungsgrundlage für die Einfuhr enthalten sein.

Beispiel aus den Umsatzsteuerrichtlinien:

Der finnische Lieferer L liefert Gegenstände an den Abnehmer A in München, und zwar "frei Bestimmungsort München". Im Auftrag und für Rechnung des L werden die folgenden Leistungen bewirkt:

Der Reeder R befördert die Gegenstände bis Lübeck. Die Weiterbeförderung bis München führt der Spediteur S mit seinen Lastkraftwagen aus. Den Umschlag vom Schiff auf den Lastkraftwagen bewirkt der Unternehmer U.

A beantragt bei der Ankunft der Gegenstände in München deren Abfertigung zum freien Verkehr. Die Gegenstände unterliegen nach den zollrechtlichen Vorschriften nicht dem Wertzoll. Deshalb ist Bemessungsgrundlage für die Einfuhr das zwischen L und A vereinbarte Entgelt (§ 11 Abs. 1 Satz 2 UStG). In das Entgelt hat L aufgrund der Lieferkondition "frei Bestimmungsort München" auch die Kosten für die Leistungen des R, S und U einkalkuliert.

Der auf das Inland entfallende Teil der grenzüberschreitenden Güterbeförderung des R von Finnland nach Lübeck ist nach § 4 Nr. 3 Buchstabe a UStG steuerfrei.
Bei der Anschlussbeförderung des S von Lübeck bis München und der Umschlagsleistung des U handelt es sich um Leistungen, die sich auf Gegenstände der Einfuhr beziehen.

S und U weisen jeweils anhand des von L empfangenen Doppels der Lieferrechnung die Lieferkondition "frei Bestimmungsort München" nach. Ferner ergibt sich aus der Lieferrechnung, daß L Gegenstände geliefert hat, bei deren Einfuhr das Entgelt und nicht der Zollwert Bemessungsgrundlage ist. Dadurch ist nachgewiesen, dass die Kosten für die Leistungen des S und des U in der Bemessungsgrundlage für die Einfuhr enthalten sind.

S und U können deshalb für ihre Leistungen - sofern sie auch den buchmäßigen Nachweis führen - die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 3 Buchstabe b Doppelbuchstabe aa UStG in Anspruch nehmen.

In den Umsatzsteuerrichtlinien finden Sie noch weitere Beispiele.

5. Lieferung von und nach Umsatzsteuerlagern

Ein Umsatzsteuerlager ist ein unter Aufsicht stehender Bereich in dem Gegenstände gelagert werden, die umsatzsteuerrechtlich nicht versteuert sind. Solange die Gegenstände zwischen Umsatzsteuerlagern gehandelt werden, bleiben die Gegenstände unversteuert. Erst mit der Auslagerung wird die Umsatzsteuer auf den letzten Kaufpreis erhoben. Unternehmen können bei ihrem Finanzamt ein entsprechendes Lager für bestimmte Gegenstände beantragen.

Die Einlagerung in ein Umsatzsteuerlager sowie die Lieferungen innerhalb von Umsatzsteuerlagern und die sonstigen Leistungen, die der Lagerung, dem Erhalt, der Verbesserung der Aufmachung oder der Vorbereitung des Vertriebs oder Weiterverkaufs der eingelagerten Gegenstände unmittelbar dienen, sind umsatzsatzsteuerbefreit.

Beispiel:

Das Unternehmen R aus Spanien liefert Kartoffeln (Position 0701 des Zolltarifs) an das Unternehmen A aus Deutschland in das Umsatzsteuerlager des Lagerbetreiber L, welches in Hamburg liegt. Die Kartoffeln werden von A an Unternehmen B verkauft von B an C und von C an D weiterumgesetzt.

D lässt hierbei die Kartoffeln vom Umsatzsteuerlager in Hamburg in das Umsatzsteuerlager von U in Berlin liefern. Von dort aus werden die Kartoffeln noch von D an E und von E an F geliefert. Hierbei findet keine tatsächliche Warenbewegung statt.

F verkauft die Kartoffeln an G für 120.000,00 EUR und versendet diese einen Monat später an G. Außerdem veranlasst Unternehmen B dem Lagerbetreiber L die Kartoffeln zu behandeln, sodass sie länger frisch bleiben. L stellt die Lagerkosten den jeweilig Beteiligten in Rechnung. Diese haben wiederum die Lagerkosten auf den Weiterveräußerungspreis aufgeschlagen. U berechnet für die Beteiligten D, E und F jeweils 5.000,00 EUR Lagerkosten.

Die Lieferung von Unternehmen R an Unternehmen A ist eine innergemeinschaftliche Lieferung für R. Daher führt er keine Umsatzsteuer ab und sendet A die Rechnung ohne Umsatzsteuerausweis mit einem Vermerk, dass es sich um eine "innergemeinschaftliche Lieferung" handelt.

Unternehmen A müsste gemäß §1 Abs. 1 Nr. 5 UStG den innergemeinschaftlichen Erwerb versteuern. Da A diese Lieferung direkt in ein Umsatzsteuerlager liefern lässt, greift die Umsatzsteuerbefreiung des §4 Abs. 4a UStG, wodurch A keine Umsatzsteuer abführen muss. Unternehmer A muss nachweisen, dass der Gegenstand in einem Umsatzsteuerlager ist. Hierfür reicht eine Bescheinigung des Lagerhalters mit der Menge und der handelsüblichen Bezeichnung der Gegenstände.

Die Weiterverkäufe an B, B an C und C an D sind ebenfalls umsatzsteuerbefreit, da die Lieferungen innerhalb der Umsatzsteuerlager erfolgen, hierfür müssen keine tatsächlichen Warenbewegungen stattfinden. Die Rechnungen werden alle ohne Steuerausweis erstellt mit Hinweis auf die entsprechende Steuerbefreiung und den zuvor genannten Nachweis, dass sich die Gegenstände in einem Umsatzsteuerlager befinden.

Die Berechnung der Lagerkosten von R an die jeweilig Beteiligten A, B und C sind ebenfalls von der Umsatzsteuer befreit, da sie nach §4 Nr. 4a Buchstabe b UStG ebenfalls steuerbefreit sind. Genauso umsatzsteuerbefreit ist die Behandlung der Kartoffeln durch L um sie haltbarer zu machen.

Die Lieferung der Kartoffeln von Hamburg nach Berlin ist ebenfalls steuerbefreit, da hier der Gegenstand von einem Umsatzsteuerlager in ein anderes Umsatzsteuerlager gelangt. Die Rechnungsstellung erfolgt ebenfalls wieder ohne Steuerausweis und die entsprechenden Nachweise müssen erbracht werden.

Die Transaktionen von D an E und E an F sind ebenfalls, wie bei B an C, umsatzsteuerbefreit.

Durch die Auslagerung von F an G wird der Umsatz steuerpflichtig. Es wird eine ordentliche Rechnung von F mit Umsatzsteuer ausgestellt. F ist in diesem Fall der Steuerschuldner. G hat die Möglichkeit, durch die ordentliche Rechnung die Vorsteuer aus diesem Umsatz zu ziehen. Die Bemessungsgrundlage sind die 120.000,00 EUR zzgl. 5.000,00 EUR Lagerkosten, sodass auf 125.000,00 EUR die Umsatzsteuer berechnet wird.

Weitere Informationen finden Sie hierzu in unseren Rechnungswesen Forum >>

6. Vermittlungen

Die Vermittlung von bestimmten Beförderungen, von Reisebüros bei grenzüberschreitenden Personenbeförderungen mit dem Flugzeug und dem Schiff, die Vermittlung von Umsätzen die nur im Drittland bewirkt werden und Lieferungen die nach §3 Abs. 8 UStG als im Inland ausgeführt gelten, sind im Wesentlichen umsatzsteuerbefreit.

Beispiel:

Das Reisebüro A vermittelt dem Kunden B einen Flug aus Deutschland in die Karibik.

Für das Reisebüro ist diese Vermittlung von der Umsatzsteuer befreit. A wird daher keine Umsatzsteuer auf der Rechnung ausweisen.

7. die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken

Die Vermietung von Grundstücken und dazugehörigen Nebenleistungen sind in der Regel von der Umsatzsteuer befreit.

Nicht befreit sind dagegen die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, für die kurzfristige Beherbergung von Fremden, die kurzfristige Vermietung auf Campingplätzen, die Vermietung und Verpachtung von Maschinen und das Vermieten von Stellplätzen für Fahrzeuge, wenn es sich nicht um eine Nebenleistung handelt.

Beispiel:

Der Vermieter A vermietet an Mieter B eine Wohnung und einen dazu gehörigen Stellplatz für sein Auto. Die Verträge werden hierbei jeweils getrennt aufgesetzt.

Die Mieteinnahmen von A sind steuerbefreit nach §4 Nr. 12 UStG, wodurch er keine Umsatzsteuer abführen muss. Unternehmer weist auf den Rechnungen / Verträgen keine Umsatzsteuer aus.

Weitere Beispiele finden Sie in den Umsatzsteuerrichtlinien.

8. die Umsätze folgender Einrichtungen des Bundes, der Länder, der Gemeinden oder der Gemeindeverbände:

• Theater, 
• Orchester, 
• Kammermusikensembles, 
• Chöre, 
• Museen, 
• botanische Gärten, 
• zoologische Gärten, 
• Tierparks, 
• Archive, 
• Büchereien sowie 
• Denkmäler der Bau- und Gartenbaukunst.

Das Gleiche gilt für die Umsätze gleichartiger Einrichtungen anderer Unternehmer, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in Satz 1 bezeichneten Einrichtungen erfüllen. Museen im Sinne dieser Vorschrift sind wissenschaftliche Sammlungen und Kunstsammlungen.

Beispiel:

Die Gemeinde A betreibt ein Theater und verkauft an das Unternehmen B 50 Eintrittskarten für eine Vorstellung. Die Gemeinde stellt hierfür eine Rechnung ohne Umsatzsteuerausweis aus.

9. Lieferungen von Gegenstände ohne Vorsteuer

Lieferungen von Gegenständen, für die der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1a ausgeschlossen ist oder wenn der Unternehmer die gelieferten Gegenstände ausschließlich für eine nach den §4 Nr. 8 bis 27 UStG steuerfreien Tätigkeiten verwendet, sind umsatzsteuerbefreit.

letzte Änderung R. am 13.12.2023 Autor(en):  Alexander Wildt