Herstellungskosten nach HGB, IAS und US-GAAP

Alle Vermögensgegenstände sind laut § 253 Abs. 1 HGB entweder mit den Anschaffungs- oder mit den Herstellungskosten anzusetzen. Dadurch sind für diese Gegenstände Höchstgrenzen festgelegt, die verhindern, dass ein unrealistischer Gewinn ausgewiesen wird. 

Selbsterstellte materielle Gegenstände werden mit den Herstellungskosten angesetzt. Nach dem § 255 Abs. 2 HGB gibt es Pflichtanteile, die in die Herstellungskosten mit einfließen und somit die Wertuntergrenze der Herstellungskosten bilden. Ebenfalls ist es möglich, zusätzlich weitere Kosten anzusetzen, aus denen sich die Wertobergrenze der Herstellungskosten ergibt. 

Folgende Darstellung gibt die Berechnungswerte für die Wertunter- und die Wertobergrenze an. Beim Lesen dieses Schemas muss beachtet werden, dass die Wertobergrenze aus der Wertuntergrenze der Herstellungskosten und den zusätzlichen Gemeinkosten besteht. Einzelkosten eines Vermögensgegenstandes sind durch ihren unmittelbaren Zusammenhang mit dem Vermögensgegenstand gekennzeichnet. Dieser Zusammenhang ist dann gegeben, wenn es möglich ist, die aufgetretenen Kosten direkt dem hergestellten Gegenstand zuzuordnen, z.B. wie viele Nägel genau für diesen Gegenstand benötigt wurden.

Da es eine genau Anzahl gibt, sind diese als Kosten dem hergestellten Gegenstand zuzurechnen. Wenn für die Fertigung eines Gegenstandes spezielle Fertigungsgeräte besorgt werden müssen, sind diese ebenfalls direkt zurechenbar, weil sie für andere Fertigungen nicht genutzt werden können. Materialeinzelkosten Materialkosten können nur dann als Einzelkosten angegeben werden, wenn sie direkt und nach Anzahl zu einem hergestellten Vermögensgegenstand zugeordnet werden können.

Es müssen dementsprechend eine genaue Anzahl des verwendeten Materials sowie die dazugehörigen Kosten gegeben sein, die dann multipliziert werden. Die Summe der Materialeinzelkosten aller Materialarten ergibt die gesamten Materialeinzelkosten. Wenn beim Kauf dieser Materialien Skonti, Boni oder Rabatte gewährt wurden, müssen diese vom Preis abgezogen werden.

Wertuntergrenze und Wertobergrenze bei Herstellungskosten

Folgende Übersicht gibt die Berechnungswerte für die Wertunter- und die Wertobergrenze an. Beim Lesen dieses Schemas muss beachtet werden, dass die Wertobergrenze aus der Wertuntergrenze der Herstellungskosten und den zusätzlichen Gemeinkosten besteht.

Pflichtbestandteile der Herstellungskosten nach § 255 HGB
   Materialeinzelkosten
+ Fertigungseinzelkosten
+ Sonderkosten der Fertigung
+ angemessene Teile der Materialgemeinkosten
+ angemessene Teile der Fertigungsgemeinkosten
+ angemessene Teile des Werteverzehrs des Anlagevermögens
= Wertuntergrenze der Herstellungskosten

"Kann"-Bestandteile der Herstellungskosten nach § 255 Abs. 2 HGB
+ Zinsen auf Fremdkapital zur Herstellung des Vermögensgegenstandes
+ angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung
+ angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs
= Wertobergrenze der Herstellungskosten

Zinsen auf Fremdkapital dürfen nur dann zu den Herstellungskosten gerechnet werden, wenn mit dem Fremdkapital die Herstellung eines Vermögensgegenstandes finanziert worden ist. Sie dürfen auch nur einbezogen werden, wenn sie während des Fertigungszeitraums angefallen sind. Forschungs- und Vertriebskosten dürfen grundsätzlich nicht einbezogen werden. Lediglich bei den Herstellungskosten für immaterielle Vermögensgegenstände darf das Unternehmen Entwicklungskosten aktivieren. Aber auch nur dann, wenn Forschung und Entwicklung nachvollziehbar getrennt sind (§ 255 Abs. 2a HGB).

Kostenarten: Einzelkosten und Gemeinkosten

Einzelkosten eines Vermögensgegenstandes sind durch ihren unmittelbaren Zusammenhang mit dem Vermögensgegenstand gekennzeichnet. Dieser Zusammenhang ist dann gegeben, wenn es möglich ist, die aufgetretenen Kosten direkt dem hergestellten Gegenstand zuzuordnen, z.B. wie viele Nägel genau für diesen Gegenstand benötigt wurden. Da es eine genau Anzahl gibt, sind diese als Kosten dem hergestellten Gegenstand zuzurechnen. Wenn für die Fertigung eines Gegenstandes spezielle Fertigungsgeräte besorgt werden müssen, sind diese ebenfalls direkt zurechenbar, weil sie für andere Fertigungen nicht genutzt werden können.

Materialeinzelkosten
Materialkosten können nur dann als Einzelkosten angegeben werden, wenn sie direkt und nach Anzahl zu einem hergestellten Vermögensgegenstand zugeordnet werden können. Es müssen dementsprechend eine genaue Anzahl des verwendeten Materials sowie die dazugehörigen Kosten gegeben sein, die dann multipliziert werden. Die Summe der Materialeinzelkosten aller Materialarten ergibt die gesamten Materialeinzelkosten. Wenn beim Kauf dieser Materialien Skonti, Boni oder Rabatte gewährt wurden, müssen diese vom Preis abgezogen werden.

Fertigungseinzelkosten
Fertigungseinzelkosten werden analog zu den Materialeinzelkosten berechnet. Sie müssen ebenfalls dem hergestellten Vermögensgegenstand direkt zurechenbar sein. Deshalb gehören zu den Fertigungseinzelkosten meistens die Fertigungslöhne. Die Zeit, die für die Herstellung des Gegenstandes verwandt wurde, wird mit dem jeweiligen Lohnsatz verrechnet und ergibt den Fertigungslohn, den der Arbeiter für die Herstellung des Gegenstandes bekommt. Die Summe der Löhne, die für diesen Gegenstand berechnet wurden, ergibt die Fertigungseinzelkosten des Vermögensgegenstandes.

Sondereinzelkosten der Fertigung
Zusätzlich zu den Fertigungslöhnen können weitere Kosten für die Fertigung anfallen, die ebenfalls einen direkten Bezug zu dem Vermögensgegenstand aufweisen. Diese Kosten können z.B. für eine spezielle Konstruktion anfallen.

Gemeinkosten
Die anteiligen Gemeinkosten werden prozentual auf die einzelnen Produkte verteilt. Diese Verteilungsschlüssel errechnen sich, indem die gesamten Gemeinkosten einer Kostenart zu den dazugehörigen Einzelkosten der Kostenstelle ins Verhältnis gesetzt werden.



Dieser Prozentsatz, der für alle Gemeinkostenarten ausgerechnet werden kann, muss nun auf alle Produkte verteilt werden, welche die gleiche Art der Gemeinkosten verbraucht haben. Da davon ausgegangen wird, dass die Gemeinkosten mit den Einzelkosten im Zusammenhang stehen, wird der Prozentsatz von den Einzelkosten genommen.

Anteiliger Werteverzehr des Anlagevermögens
Die anteiligen Abschreibungen dürfen nur angesetzt werden, wenn die abzuschreibenden Gebäude oder Maschinen mit der Herstellung des Gegenstandes zu tun hatten. "Man dividiert den Abschreibungsbetrag des Jahres durch die Summe der Fertigungseinzelkosten und multipliziert anschließend die Fertigungseinzelkosten eines jeden Vermögensgegenstandes mit dem ermittelten Prozentsatz."1

Zinsen für Fremdkapital
Die Zinsen für Fremdkapital gehören im Allgemeinen laut § 255 Abs. 3 HGB nicht zu den Herstellungskosten. Wenn das Fremdkapital jedoch für die Herstellung des Gegenstandes aufgenommen wurde und die Zinsen nur in dem Zeitraum der Herstellung entstanden sind, dürfen sie als Herstellungskosten gesehen werden.

Anteilige Betriebs- und Verwaltungsgemeinkosten
Betriebs- und Verwaltungsgemeinkosten dürfen ebenfalls laut § 255 Abs. 2, Satz 5 HGB nur zu den Herstellungskosten gerechnet werden, wenn sie in den Zeitraum der Herstellung fallen. Der Prozentsatz für die Verteilung der Betriebs- und Verwaltungsgemeinkosten wird aus der Summe der Betriebs- und Verwaltungsgemeinkosten im Verhältnis zu der Summe der Materialeinzelkosten, der Materialgemeinkosten, der Fertigungseinzelkosten, der Fertigungsgemeinkosten und der Sondereinzelkosten der Fertigung – den sogenannten Herstellkosten – errechnet. Dann muss der Prozentsatz mit den Herstellkosten des jeweiligen Gegenstandes multipliziert werden.

Regelung nach IAS und US-GAAP

Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) sollte Unternehmen die Bilanzierung erleichtern. Das zeigt sich auch im Bereich der Herstellungskosten. Mit der Hereinnahme der Gemeinkosten in die Herstellungskosten mit Ansatzpflicht erlegt das HGB dem Unternehmen weitgehend ähnlich Pflichten auf wie die internationalen Standards IAS/IFRS und US-GAAP. So ist eine Anrechnung von Fremdkapitalzinsen auch nach internationalen Standards nur dann erlaubt, wenn sie in einem zurechenbaren Verhältnis zum hergestellten Vermögenswert stehen.

HGB IAS/
IFRS
US-
GAAP
Materialeinzelkosten Pflicht Pflicht Pflicht
Fertigungseinzelkosten Pflicht Pflicht Pflicht
Sondereinzelkosten der
Fertigung
Pflicht Pflicht Pflicht
Materialgemeinkosten
(anteilig)
Pflicht Pflicht Pflicht
Fertigungsgemeinkosten
(anteilig)
Pflicht Pflicht Pflicht
Wertverzehr
(fertigungsbezogen)
Pflicht Pflicht Pflicht
Fremdkapitalzinsen Wahl Wahl
Wahl
Verwaltungsgemeinkosten Wahl Verbot Verbot

Pflicht = Ansatzpflicht, Wahl = Ansatz wahlweise, Verbot = Ansatzverbot.

(Stand: 08/2014)




Fußnoten:
1 Kremin-Buch, B.: Internationale Rechnungslegung, 2. Aufl., Wiesbaden 2002, S. 52.

letzte Änderung Dana Klempien am 10.09.2019
Bild:  © PantherMedia / Bastian Hengge (Teaser)

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